Вот и наступила долгожданная пора. Работники стараются не прогадать с отпускным месяцем. У бухгалтера же другие заботы. В какой продолжительности, очередности и в каком порядке предоставлять отпуск сотрудникам? Как производить налогообложение и бухучет отпускных выплат? В каких случаях позволительно заменить отпуск денежной компенсацией?
Право на отдых
Всем работникам предоставляются ежегодные отпуска с сохранением места работы и среднего заработка (ст. 114 ТК). Как правило, продолжительность такого отпуска составляет 28 календарных дней (ст. 115 ТК). Однако некоторые сотрудники вправе претендовать и на более длительный отдых. Удлиненный основной отпуск полагается педагогам, муниципальным служащим, спасателям, судьям и т. д. Вместе с тем отдельным категориям работников положен еще и дополнительный оплачиваемый отпуск (ст. 116 ТК). Ежегодные допотпуска предоставляются сотрудникам, занятым на работах с вредными условиями труда, имеющим особый характер работы, работникам с ненормированным рабочим днем и т. д.
По соглашению между работником и работодателем отпуск может быть разделен на части. При этом хотя бы одна из этих частей должна составлять не менее 14 календарных дней (ст. 125 ТК). Отпуск должен быть использован не позднее 12 месяцев после окончания того рабочего года, за который он предоставляется. Так что в будущем в течение календарного года работник вправе использовать несколько отпусков (письмо Роструда от 8 июня 2007 г. № 1921-6).
Право на использование отпуска возникает у сотрудника по истечении шести месяцев его непрерывной деятельности на данной работе (ст. 122 ТК). Хотя по соглашению сторон возможно предоставление оплачиваемого отпуска и до истечения шести месяцев. Также досрочный отпуск полагается некоторым категориям сотрудников при их письменном обращении к работодателю. Например, женщине перед отпуском по беременности и родам. В этой ситуации она должна подать заявление, приложив к нему документ, подтверждающий беременность (письмо Роструда от 18 марта 2008 г. № 659-6-0).
Учтите, что в стаж работы, дающий право на основной отпуск, не входит время (ст. 121 ТК):
- отсутствия сотрудника на работе без уважительных причин;
- отпусков по уходу за ребенком;
- отпусков, предоставляемых по просьбе работника, без сохранения заработной платы, если их общая продолжительность превышает 14 календарных дней в течение рабочего года.
А в стаж работы, дающий право на дополнительный отпуск за работу с вредными условиями труда, включается только фактически отработанное в соответствующих условиях время.
В случае временной нетрудоспособности работника во время отпуска отдых должен быть продлен на соответствующее количество календарных дней или перенесен на другой срок (письмо ФСС от 5 июня 2007 г. № 02-13/07-4830).
Запрещается непредоставление ежегодного оплачиваемого отпуска в течение двух лет подряд, а также работникам в возрасте до 18 лет и сотрудникам, занятым на работах с вредными условиями труда (ст. 124 ТК).
Имейте в виду, что отзыв из отпуска допускается только с согласия самого работника. В дальнейшем неиспользованная часть должна быть предоставлена в удобное для данного сотрудника время в течение текущего рабочего года или присоединена к отпуску за следующий год (ст. 125 ТК).
Оформление отпуска
Для оформления и учета отпусков применяют формы, утвержденные постановлением Госкомстата от 5 января 2004 г. № 1 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты».
Как правило, очередность предоставления отпусков определяют в соответствии с графиком отпусков (форма № Т-7), утверждаемым ежегодно работодателем не позднее чем за две недели до наступления календарного года. В свою очередь, сотрудник должен быть извещен под роспись о времени очередного отпуска не позднее чем за две недели до его начала (ст. 123 ТК). Вместе с тем отдельным категориям работников отпуска предоставляются в удобное для них время. Например, лица, работающие по совместительству, могут взять отпуск одновременно с отпуском по основной работе (ст. 286 ТК), супруги военнослужащих — одновременно с отпуском военнослужащих (п. 11 ст. 11 Закона от 27 мая 1998 г. № 76-ФЗ «О статусе военнослужащих») и т. д.
Далее составляют приказ (распоряжение) о предоставлении отпуска работнику (форма № Т-6 и форма № Т-6а), который подписывает руководитель организации и объявляется сотруднику под расписку. На основании приказа делается отметка в личной карточке (форма № Т-2 или № Т-2ГС МС)) и лицевом счете (форма № Т-54 или № Т-54а).
Расчет отпускных
Для расчета причитающейся работнику заработной платы и других выплат при предоставлении ему ежегодного отпуска применяют записку-расчет о предоставлении отпуска работнику (форма № Т-60).
При исчислении общей продолжительности отдыха дополнительные оплачиваемые отпуска суммируют с ежегодным основным отпуском. При этом расчет длительности отпуска производится в календарных днях. Все нерабочие праздничные дни в число календарных дней отпуска не включаются (ст. 120 ТК).
Для оплаты отпусков средний дневной заработок исчисляют за последние 12 календарных месяцев путем деления суммы начисленной заработной платы на 12 и на 29,4 (ст. 139 ТК). Положение об особенностях порядка исчисления средней заработной платы утверждено постановлением Правительства РФ от 24 декабря 2007 г. № 922.
Пример
Работник с 1 июля 2008 года уходит в ежегодный основной отпуск (28 календарных дней).
Рассчитаем сумму отпускных при условии, что:
- заработная плата в расчетном периоде (с 1 июля 2007 года по 30 июня 2008 года) составила 188 650 руб.;
- с 7 апреля 2008 года по 16 апреля 2008 года работник болел.
Количество учитываемых календарных дней в апреле 2008 года — 19,6 (29,4 : 30 дн. × (30 дн. - 10 дн.)).
Средний дневной заработок равен 550 руб. (188 650 руб. / (29,4 × 11 мес. + 19,6 дн.)).
В результате сумма отпускных составит 15 400 руб. (550 руб. × 28 дн.).
Учтите, что оплата отпуска производится не позднее чем за три дня до его начала (ст. 136 ТК). При нарушении установленного срока оплаты отпуска работодатель обязан выплатить соответствующую компенсацию (ст. 236 ТК), расходы на которую для целей налогообложения прибыли не учитываются (письмо Минфина от 17 апреля 2008 г. № 03-03-05/38).
Налоговые обязательства и бухгалтерский учет
Налог на прибыль. Отпускные выплаты входят в состав расходов на оплату (п. 7 ст. 255 НК). Отметим, что в данную категорию попадают и дополнительные отпуска, предусмотренные законодательством (письма Минфина от 5 февраля 2008 г. № 03-03-06/1/79 и от 22 января 2008 г. № 03-03-06/1/25). Вместе с тем на основании пункта 24 статьи 270 Налогового кодекса не учитываются расходы на оплату дополнительно предоставляемых по коллективному договору (сверх предусмотренных действующим законодательством) отпусков работникам (письмо УФНС по г. Москве от 15 марта 2007 г. № 20-12/023165).
Чиновники уверены, что при расчете налога на прибыль сумму переходящих отпускных надо включать в состав расходов пропорционально дням отдыха, приходящимся на каждый отчетный период (письма Минфина от 4 сентября 2007 г. № 03-03-06/1/641, от 20 августа 2007 г. № 03-03-06/2/156, УМНС по г. Москве от 27 января 2004 г. № 26-12/05495). В свою очередь, сторонники другого подхода считают, что в соответствии с пунктом 4 статьи 272 Налогового кодекса затраты на переходящий отпуск признают в периоде их начисления. Отметим, что данная позиция ведет к возникновению временных разниц.
Московские налоговики в письме от 11 января 2007 г. № 21-08/001467@ сказали, что доходы в виде удержания за неотработанные дни отпуска из оплаты труда работника в связи с его увольнением необходимо отражать в составе внереализационных доходов. В свою очередь, затраты в виде сумм материальной помощи, предоставляемой работникам к отпуску, не могут учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли (письма Минфина от 20 февраля 2008 г. № 03-03-06/1/120, от 20 февраля 2008 г. № 03-05-06/1/120, от 16 апреля 2007 г. № 03-04-06-02/75).
УСН. Минфин в письме от 11 декабря 2007 г. № 03-11-04/2/298 напомнил, что упрощенцы расходы на оплату труда признают в момент погашения задолженности перед сотрудником.
НДФЛ. Суммы отпускных подлежат обложению НДФЛ (подп. 6 п. 1 ст. 208 и п. 1 ст. 210 НК). По мнению чиновников (письма Минфина от 6 марта 2008 г. № 03-04-06-01/49, от 24 января 2008 г. № 03-04-07-01/8), датой фактического получения доходов в виде оплаты отпуска является день выплаты этих доходов. Поэтому при заполнении налоговой карточки по учету доходов и налога на доходы физических лиц (форма № 1-НДФЛ) и справки о доходах физического лица (форма № 2-НДФЛ) отпускные отражают в тех месяцах налогового периода, в которых они были выплачены. Логика чиновников основана на том, что отпускные выплаты не являются доходом за выполнение трудовых обязанностей.
ЕСН и ОПС. Суммы отпускных облагаются ЕСН (п. 1 ст. 236 НК). Финансисты в письме от 21 сентября 2007 г. № 03-04-06-02/192 отметили, что в соответствии со статьей 242 Налогового кодекса датой осуществления отпускных расходов является день начисления таких выплат в пользу работника.
Представители Минфина в разъяснениях от 1 августа 2007 г. № 03-03-06/4/103 и от 19 апреля 2007 г. № 03-04-06-02/83 указали на то, что, согласно пункту 23 статьи 270 Налогового кодекса, при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде сумм материальной помощи работникам к отпуску. Поэтому данные выплаты не признаются объектом налогообложения по ЕСН (п. 3 ст. 236 НК).
Отметим, что удержанные из заработной платы суммы отпускных работника за неотработанные дни отпуска уменьшают налоговую базу по ЕСН текущего отчетного периода и не признаются ошибкой в исчислении базы, относящейся к периоду, в котором была авансом начислена указанная сумма. Так что данная ситуация не является основанием для проведения перерасчета налоговых обязательств за предыдущий период (письмо Минфина от 6 марта 2007 г. № 03-04-06-02/38).
Напоминаем, что объект обложения пенсионными взносами аналогичен налоговой базе по ЕСН (п. 2 ст. 10 Закона от 15 декабря 2001 г. № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации»).
Взносы в ФСС. Также на всю сумму отпускных придется начислить страховые взносы в соответствии с утвержденным размером страхового тарифа (п. 3 постановления Правительства РФ от 2 марта 2000 г. № 184).
Бухгалтерский учет. В бухгалтерском учете сумму отпускных отражают по кредиту счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда». Отметим, что правилами бухгалтерского учета порядок распределения затрат, приходящихся на переходящий отпуск, не установлен (письмо Минфина от 24 декабря 2004 г. № 03-03-01-04/1/190). Тем не менее, как правило, отпускные, относящиеся к следующим периодам, отражают в бухгалтерском балансе как расходы будущих периодов (п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. приказом Минфина от 29 июля 1998 г. № 34н, и п. 18 ПБУ 10/99).
Замена отпуска денежной компенсацией
По письменному заявлению работника часть ежегодного оплачиваемого отпуска, превышающая 28 календарных дней (в случае суммирования ежегодных оплачиваемых отпусков или перенесения ежегодного оплачиваемого отпуска), может быть заменена денежной компенсацией (ст. 126 ТК). Роструд в письме от 1 марта 2007 г. № 473-6-0 сказал, что данная замена является правом, а не обязанностью работодателя. При этом указанная компенсация за неиспользованный отпуск облагается ЕСН и НДФЛ в общеустановленном порядке (письмо УФНС по г. Москве от 18 января 2007 г. № 21-11/003925@).
Вместе с тем нельзя заменить деньгами ежегодный оплачиваемый отпуск (как основной, так и дополнительный) беременным женщинам и работникам в возрасте до 18 лет, а также допотпуск, положенный за работу во вредных условиях труда (ст. 126 ТК). Исключение составляет выплата при увольнении денежной компенсации за все неиспользованные отпуска (ст. 127 ТК). В случае, когда рабочий год полностью не отработан, дни отпуска, за которые должна быть выплачена компенсация, рассчитываются пропорционально отработанным месяцам (письмо Роструда от 8 июня 2007 г. № 1920-6). Учтите, что увольняемые работники, проработавшие у данного нанимателя не менее 11 месяцев, получают полную компенсацию (п. 28 Правил об очередных и дополнительных отпусках, утв. НКТ СССР от 30 апреля 1930 г. № 169).
Суммы выплачиваемых компенсаций за неиспользованные отпуска при увольнении работника:
- учитывают в составе расходов на оплату труда (письмо УФНС по г. Москве от 2 ноября 2007 г. № 21-11/105398@);
- не облагают ЕСН и ОПС (подп. 2 п. 1 ст. 238 НК, письмо УФНС по г. Москве от 24 мая 2007 г. № 21-11/048227@);
- не облагают взносами в ФСС (п. 1 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в ФСС, утв. постановлением Правительства РФ от 7 июля 1999 г. № 765);
- облагают НДФЛ (п. 3 ст. 217 НК, письмо УФНС по г. Москве от 18 января 2007 г. № 21-11/003925@).