Каталог статей

Чтобы покрыть возможные убытки по безнадежным долгам, организация вправе создать специальный резерв (п. 3 ст. 266 НК РФ). Резерв может быть создан, если для расчета налога на прибыль организация применяет метод начисления. Организации, применяющие кассовый метод, резервы не создают. Объясняется это тем, что любые расходы, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль, они могут учитывать только после их оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ).

Ситуация: можно ли в налоговом учете не создавать резерв по сомнительным долгам

Да, можно.

Создание резерва по сомнительным долгам в налоговом учете является правом, а не обязанностью организации. Такой вывод позволяет сделать пункт 3 статьи 266 Налогового кодекса РФ. Согласно положениям данного пункта организация вправе формировать специальный резерв с целью покрыть возможные убытки по безнадежным долгам. При этом в нем говорится именно о возможности, а не об обязательности создания такого резерва. Возможность организации формировать резерв по своему усмотрению не оспаривают и налоговое ведомство (см., например, письмо УФНС России по г. Москве от 9 апреля 2007 г. № 20-12/031921), и арбитражные суды (см., например, постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 23 декабря 2005 г. № Ф08-5998/2005-2363А).

Ситуация: нужно ли в учетной политике для целей налогообложения отражать решение о создании резерва по сомнительным долгам. Организация рассчитывает налог на прибыль методом начисления

Да, нужно.

Представители налоговой службы считают, что в учетной политике нужно отражать решение о создании резерва по сомнительным долгам. Причем такое решение должно быть принято до начала очередного налогового периода по налогу на прибыль. Таким образом, если организация решит создать резерв по сомнительным долгам в середине текущего года, формировать и использовать этот резерв она сможет только со следующего года. Это следует, в частности, из письма УФНС России по г. Москве от 9 апреля 2007 г. № 20-12/031921. Свою позицию авторы письма мотивируют тем, что принятая учетная политика должна применяться последовательно от одного налогового периода к другому. Менять ее в связи с изменением применяемых методов учета можно лишь с начала нового налогового периода (ст. 313 НК РФ).

Ситуация: можно ли в налоговом учете создавать резерв по сомнительным долгам без формирования такого же резерва в бухгалтерском учете

Да, можно.

Создание резерва по сомнительным долгам и в налоговом, и в бухгалтерском учете является правом, а не обязанностью организации.

Организация вправе формировать специальный резерв с целью покрыть возможные убытки по безнадежным долгам (п. 3 ст. 266 НК РФ). При этом в пункте 3 статьи 266 Налогового кодекса РФ говорится именно о возможности, а не об обязательности создания такого резерва. Аналогичная формулировка содержится и в пункте 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности.

В налоговом учете резерв может быть создан, если для расчета налога на прибыль организация применяет метод начисления. Организации, применяющие кассовый метод, резервы не создают. Объясняется это тем, что любые расходы, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль, они могут учитывать только после их оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ). Других ограничений при формировании резерва по сомнительным долгам в налоговом учете Налоговый кодекс РФ не предусматривает. Так, он не содержит требования о необходимости создавать резерв по сомнительным долгам в бухгалтерском учете, если организация приняла решение о его формировании в налоговом учете (ст. 266 НК РФ).

Возможность организации формировать резерв по сомнительным долгам в налоговом учете без обязательного создания аналогичного резерва в бухгалтерском учете не оспаривают и контролирующие ведомства (письма Минфина России от 29 января 2008 г. № 07-05-06/18, УФНС России по г. Москве от 9 апреля 2007 г. № 20-12/031921 и УМНС России от 24 марта 2004 г. № 26-12/20568) и арбитражные суды (см., например, постановления ФАС Северо-Западного округа от 17 января 2008 г. № А56-12719/2007, Северо-Кавказского округа от 23 декабря 2005 г. № Ф08-5998/2005-2363А).

Однако в письме финансовое ведомство отмечает, что игнорирование резервов ведет к нарушению одного из принципов ведения бухучета – «принципа осмотрительности» (п. 7 ПБУ 1/98). Поэтому если по организации существует вероятность полной или частичной неоплаты сомнительной задолженности в течение 12 месяцев после отчетной даты, то лучше сформировать резерв. В любом случае, независимо от создания резерва, информацию о сомнительных долгах нужно отразить в Пояснительной записке к бухгалтерской отчетности, которую организация сдает в налоговую инспекцию (п. 11, 12 ПБУ 1/98, подп. 5 п. 1 ст. 23 НК РФ).

Ситуация: как учитывать дебиторскую задолженность при создании резерва по сомнительным долгам: с НДС или без НДС. Организация формирует резерв по сомнительным долгам в налоговом учете

Резерв по сомнительным долгам создается, чтобы покрыть возможные убытки по безнадежной дебиторской задолженности (п. 1, 3 ст. 266 НК РФ). Резерв может быть создан, если для расчета налога на прибыль организация применяет метод начисления. Включение отчислений в резерв в состав внереализационных расходов прямо предусмотрено подпунктом 7 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ. При этом нормы налогового законодательства не содержат требований о том, чтобы при формировании налогооблагаемой прибыли и включении дебиторской задолженности во внереализационные расходы организация определяла эту задолженность без учета НДС.

Таким образом, при создании резерва по сомнительным долгам дебиторская задолженность учитывается в размерах, предъявленных продавцом покупателю, в том числе и с учетом НДС.

Аналогичной точки зрения придерживается Минфин России в письме от 9 июля 2004 г. № 03-03-05/2/47и МНС России в письме от 5 сентября 2003 г. № ВГ-6-02/945.

Право на включение сумм НДС, не полученных от покупателя, в состав резерва по сомнительным долгам вместе с основной задолженностью подтверждено позицией Конституционного суда РФ, изложенной в определении от 12 мая 2005 г. № 167-О. Аналогичные выводы содержат постановления Президиума ВАС РФ от 23 ноября 2005 г. № 6602/05, ФАС Северо-Западного округа от 13 ноября 2006 г. № А56-36217/2005, от 13 октября 2006 г. № А56-29740/2005, от 12 октября 2006 г. № А56-10778/2006, Уральского округа от 21 февраля 2006 г. № Ф09-605/06-С2, Поволжского округа от 11 мая 2006 г. № А57-1050/05-16.

Выручку от реализации организация рассчитывает за каждый налоговый период отдельно. Поэтому если 45 дней с момента возникновения сомнительного долга истекают в одном налоговом периоде (например, в IV квартале), а 90 дней – в другом (например, в I квартале следующего года), то применительно ко второй части сомнительного долга организация должна применять размер выручки от реализации следующего отчетного (налогового) периода. То есть I квартала следующего года. Такой вывод сделал Минфин России в письме от 4 апреля 2006 г. № 03-03-04/1/319.

Ситуация: можно ли в налоговом учете формировать резерв по сомнительным долгам, если его создание повлечет за собой убыток

Да, можно.

Все расходы организации, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, должны быть экономически оправданны, документально подтверждены и связаны с деятельностью, направленной на получение доходов (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Резерв по сомнительным долгам создается, чтобы покрыть возможные убытки по безнадежной дебиторской задолженности. Резерв может быть создан, если для расчета налога на прибыль организация применяет метод начисления. Включение отчислений в резерв в состав внереализационных расходов прямо предусмотрено подпунктом 7 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ.

Таким образом, если организация применяет метод начисления и создает резерв по сомнительным долгам, она вправе учесть отчисления в этот резерв при расчете налога на прибыль. Даже в том случае, когда его формирование повлечет за собой убыток.

Ситуация: можно ли в налоговом учете при создании резерва по сомнительным долгам учесть просроченную задолженность по выданному авансу

Авансы, выданные организацией, не соответствуют критериям сомнительных долгов, которые определены в пункте 1 статьи 266 Налогового кодекса РФ. Они связаны не с реализацией товаров (работ, услуг), а с их приобретением. Поэтому учитывать эти суммы при формировании резерва неправомерно. Аналогичная точка зрения отражена в письмах Минфина России от 7 октября 2005 г. № 03-03-04/1/257 и от 15 октября 2003 г. № 16-00-14/316.

Ситуация: можно ли в налоговом учете при создании резерва по сомнительным долгам учесть задолженность по неустойке (штрафу, пеням), начисленной в связи с нарушением условий договора Нет, нельзя.

Задолженность контрагентов по штрафам и пеням за нарушение условий договоров включается в состав внереализационных доходов и не относится к доходам, связанным с реализацией товаров, выполнением работ или оказанием услуг (подп. 3 ст. 250, п. 1 ст. 249 НК РФ). Такие суммы не соответствуют критериям сомнительных долгов, которые определены в пункте 1 статьи 266 Налогового кодекса РФ. Поэтому учитывать их при формировании резерва неправомерно. Аналогичная точка зрения отражена в письмах Минфина России от 5 мая 2006 г. № 03-03-04/2/129 и от u>9 июля 2004 г. № 03-03-05/2/47.

Ситуация: как определить сумму резерва по сомнительным долгам при реорганизации в форме присоединения. До реорганизации обе организации создавали резервы по сомнительным долгам

При реорганизации в форме присоединения новое юридическое лицо не образуется. Присоединенная организация прекращает свою деятельность. Реорганизованная организация при этом приобретает права и обязанности присоединенной. Такие правила установлены в пункте 4 статьи 57 и пункте 2 статьи 58 Гражданского кодекса РФ. Следовательно, при реорганизации к присоединяющей организации переходит непогашенная дебиторская задолженность присоединенной компании, в том числе сомнительные долги и созданный под них резерв. Таким образом, резервы по сомнительным долгам обеих организаций суммируются. В налоговых регистрах присоединяющей организации к ее резерву по сомнительным долгам добавляется резерв присоединенной компании. Однако в составе расходов присоединяющей организации сумма резерва присоединенной компании повторно не отражается. Это объясняется тем, что при расчете налога на прибыль присоединенная компания эту сумму уже учитывала.

Аналогичная точка зрения отражена в письме Минфина России от 31 августа 2007 г. № 03-03-06/1/625.

Ситуация: обязана ли организация переносить остаток резерва по сомнительным долгам предыдущего периода на следующий период. Резерв по сомнительным долгам не полностью использован на покрытие убытков по безнадежным долгам

Законодательно этот вопрос не урегулирован.

Позиция контролирующих ведомств по поводу обязанности организации переносить остаток резерва по сомнительным долгам на следующий период также пока не сложилась.

На этот счет существует две точки зрения.

Согласно первой из них, организация не обязана переносить резерв по сомнительным долгам предыдущего периода на следующий период. Положения пункта 5 статьи 266 Налогового кодекса РФ позволяют сделать вывод, что это право, а не обязанность организации. Поэтому, если резерв по сомнительным долгам не полностью использован на покрытие убытков по безнадежным долгам и организация не воспользовалась правом переноса остатка на следующий период, положения пункта 5 статьи 266 Налогового кодекса РФ не применяются. То есть сумму вновь создаваемого в следующем периоде резерва корректировать по правилам этого пункта не нужно. Эту позицию разделяют суды в постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 28 апреля 2005 г. № А10-4068/04-11-Ф02-1700/05-С1, от 15 марта 2004 г. № А19-14732/03-5-Ф02-774/04-С1 и Западно-Сибирского округа от 8 ноября 2005 г. № Ф04-7853/2005(16557-А46-3).

Согласно второй точке зрения, организация обязана переносить остаток резерва по сомнительным долгам предыдущего периода на следующий период. При этом сумму вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва нужно скорректировать на сумму остатка резерва предыдущего периода с учетом следующих правил:
– если неиспользованный остаток меньше суммы резерва, создаваемого в следующем отчетном периоде, разницу между остатком и суммой вновь создаваемого резерва включите в состав внереализационных расходов;
– если неиспользованный остаток больше суммы резерва, создаваемого в следующем отчетном периоде, разницу между остатком и суммой вновь создаваемого резерва включите в состав внереализационных доходов.

В частности, к такому выводу пришел ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 5 октября 2006 г. № Ф04-9276/2005(26894-А27-26) и ФАС Поволжского округа в постановлении от 18 мая 2005 г. № А72-11001/04-6/930.

Ситуация: нужно ли при создании и корректировке резерва по сомнительным долгам в следующем налоговом периоде еще раз подвергать ограничению (10% от выручки) те суммы резерва, которые не полностью использованы в прошлом налоговом периоде и перенесены на следующий налоговый период

Законодательно этот вопрос не урегулирован.

Позиция контролирующих ведомств в отношении применения к суммам перенесенного резерва 10-процентного ограничения тоже неоднозначна.

Резерв по сомнительным долгам создается, чтобы покрыть возможные убытки по безнадежным долгам (п. 1 и 3 ст. 266 НК РФ). При этом максимальный размер резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки организации за отчетный период (п. 4 ст. 266 НК РФ).

Согласно одной точке зрения, ограничение резерва в размере 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода распространяется только на сумму резерва, вновь создаваемого в этом отчетном (налоговом) периоде. Поэтому, создавая резерв по сомнительным долгам, организация сначала должна определить его размер с учетом 10 процентов ограничения выручки в этом периоде. После этого сумма вновь созданного резерва корректируется на остаток резерва предыдущего периода. Такой вывод сделал Минфин России в письме от 6 октября 2004 г. № 03-03-01-04/1/67. Разделяют эту точку зрения и некоторые арбитражные суды. Так, ФАС Уральского округа в постановлении от 11 июля 2007 г. № Ф09-7932/06-С3 указал, что организация, которая применяет обратный порядок действий (сначала корректирует на остаток резерва предыдущего периода, а потом применяет 10-процентное ограничение), неверно корректирует вновь создаваемый резерв по сомнительным долгам. Аналогичные выводы содержатся в постановлениях ФАС Уральского округа от 14 июня 2007 г. № Ф09-4382/07-С3, от 14 февраля 2007 г. № Ф09-521/07-С3, от 25 декабря 2006 г. № Ф09-11362/06-С7, от 15 ноября 2006 г. № Ф09-10212/06-С7 и от 11 сентября 2006 г. № Ф09-7932/06-С7.

Однако в письме от 16 ноября 2006 г. № 03-03-04/2/245 Минфин России высказал противоположную точку зрения. По мнению финансового ведомства, совокупная сумма перенесенного и вновь созданного резерва не должна превышать 10 процентов выручки отчетного (налогового) периода. Арбитражная практика в пользу этой позиции пока не сложилась.

Ситуация: как в налоговом учете учесть остаток резерва по сомнительным долгам, если в следующем периоде резерв создаваться не будет

Законодательно этот вопрос не урегулирован.

По мнению Минфина России, сумму резерва, не использованную в налоговом (отчетном) периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, организация должна полностью включить во внереализационные доходы (п. 7 ст. 250 НК РФ). Такая точка зрения отражена в письмах Минфина России от 22 апреля 2004 г. № 04-02-05/5/5 и от 12 июля 2004 г. № 03-03-05/3/55. Разделяют эту позицию и некоторые арбитражные суды (см., например, постановление ФАС Уральского округа от 4 июля 2006 г. № Ф09-5752/06-С7).

Ситуация: можно ли при расчете налога на прибыль включить в состав внереализационных расходов безнадежный долг контрагента, не связанный с реализацией товаров (работ, услуг). Организация создала резерв по сомнительным долгам

Законодательно этот вопрос не урегулирован.

Официальная позиция контролирующих ведомств по поводу учета при расчете налога на прибыль безнадежного долга контрагента, не связанного с реализацией, также пока не сложилась.

В частных разъяснениях контролирующие ведомства отмечают, что при наличии резерва по сомнительным долгам организация имеет право списывать безнадежные долги только за счет такого резерва. Объясняется это следующим образом.

Резерв по сомнительным долгам формируется за счет задолженности, которая возникла в связи с реализацией товаров, выполнением работ и оказанием услуг и не была погашена в сроки, установленные в договоре (п. 1 ст. 266 НК РФ). Однако использовать резерв по сомнительным долгам можно только на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в соответствии с пунктом 4 статьи 266 Налогового кодекса РФ. Так, долг признается сомнительным, если он не обеспечен никакими гарантиями (например, залогом, поручительством и т. д.). При этом категория долга не конкретизируется. Следовательно, организация, которая создала резерв по сомнительным долгам, любые безнадежные долги должна списывать только за счет этого резерва. Аналогичной точки зрения придерживается ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 30 мая 2007 г. № Ф04-3466/2007(34768-А27-15).

Однако есть и другая позиция по этому вопросу. Некоторые суды считают, что организация, которая приняла решение формировать резерв, покрывает возможные убытки по безнадежным долгам за счет суммы созданного резерва. Однако безнадежные долги, не покрытые за счет этого резерва, приравниваются к внереализационным расходам (подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ). Следовательно, если задолженность не включалась в состав резерва по сомнительным долгам, то ее сумму организация вправе обоснованно включить в состав внереализационных расходов. Такая точка зрения отражена в постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 21 декабря 2005 г. № А42-13350/04-20 и Уральского округа от 21 апреля 2008 г. № Ф09-2606/08-С2.

Ситуация: может ли организация-лизингодатель формировать резерв по сомнительным долгам в отношении задолженности, возникшей в связи с несвоевременной уплатой лизинговых платежей

Нет, не может.

Чтобы покрыть возможные убытки по безнадежным долгам, организация вправе создать специальный резерв (п. 3 ст. 266 НК РФ). Резерв может быть создан, если для расчета налога на прибыль организация применяет метод начисления. Организации, применяющие кассовый метод, резервы не создают. Объясняется это тем, что любые расходы, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль, они могут учитывать только после их оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ).

Сомнительным долгом признается только та задолженность, которая возникла в связи с реализацией товаров, выполнением работ и оказанием услуг и не была погашена в сроки, установленные в договоре (п. 1 ст. 266 НК РФ). А договор лизинга – это передача имущества за плату во временное владение и пользование (ст. 2 Закона от 29 октября 1998 г. № 164-ФЗ). Следовательно, при договоре лизинга имущество (предмет лизинга) не реализуется и право собственности на него не передается. А раз отсутствует факт реализации, резерв по сомнительным долгам в отношении задолженности по лизинговым платежам формировать нельзя. Такой вывод сделал Минфин России в письме от 21 декабря 2006 г. № 03-03-04/2/262.

Ситуация: можно ли в налоговом учете при создании резерва по сомнительным долгам учесть задолженность, возникшую в прошлые налоговые периоды

Да, можно.

Резерв по сомнительным долгам создается, чтобы покрыть возможные убытки по безнадежным долгам (п. 1 и 3 ст. 266 НК РФ). При этом в налоговом законодательстве нет ограничений на его создание в отношении задолженности, возникшей в прошлых налоговых периодах. Основное условие – ранее по этой задолженности резерв не создавался. Аналогичной точки зрения придерживается и налоговая служба (письмо ФНС России от 20 января 2005 г. № 02-3-08/274).

Если при формировании и использовании резерва данные бухгалтерского и налогового учета различаются, организация обязана вести отдельный налоговый регистр. Его форму разработайте самостоятельно. В регистре укажите:

– название регистра;

– учетный период;

– максимальную сумму резерва;

– перечень сомнительных долгов;

– сумму отчислений в резерв, учитываемых в составе внереализационных расходов;

– часть резерва, подлежащую включению в состав внереализационных доходов;

– сумму резерва, использованную на покрытие убытков по безнадежной задолженности.

Регистр должен быть подписан бухгалтером, ответственным за его ведение.

Если данные бухгалтерского и налогового учета совпадают, то затраты в налоговом учете можно отражать на основании бухгалтерских регистров.

Такие правила устанавливает статья 313 Налогового кодекса РФ.