СИТУАЦИЯ 1. Право собственности на товар переходит к покупателю после оплаты
Зачастую стороны сделки заключают договор купли-продажи с особым переходом права собственности. То есть право собственности на отгруженный товар переходит к покупателю не сразу, а откладывается до определенного момента, чаще всего до полной оплаты договора.
Рассмотрим, какова специфика учета таких сделок и на что в первую очередь обращают внимание проверяющие. Начнем с продавца.
Сразу скажу, что отложенный переход права собственности продавцу выгоден. Он позволяет отсрочить уплату налога на прибыль. Поскольку до перехода права собственности доход от реализации в налоговом учете не признается. На это указывают нормы пункта 1 статьи 39 и пункта 3 статьи 271 Налогового кодекса РФ.
В бухгалтерском учете до перехода права собственности выручка от реализации товаров также не признается. Это следует из пункта 12 ПБУ 9/99. На дату отгрузки товары списываются со счета 41 в дебет счета 45 «Товары отгруженные» по фактической себестоимости. А когда от покупателя поступит оплата и к нему перейдет право собственности, себестоимость товаров списывается со счета 45 в дебет счета 90 субсчет «Себестоимость продаж». Одновременно отражается выручка по кредиту счета 90.
Поскольку такие сделки приносят продавцу налоговые преимущества, при проверках инспекторы смотрят, реально ли был отложен переход права собственности. И если выяснится, что покупатель распоряжался товаром до того, как получил его в собственность, к примеру продавал или использовал в своем производстве, возникает опасность, что сделка будет переквалифицирована в обычную сделку купли-продажи.
В общем случае доход от реализации должен учитываться в том периоде, когда продавец отгрузил товар покупателю.
Соответственно при переквалификации сделки продавцу придется заплатить в бюджет налог на прибыль, пени за несвоевременное перечисление налога в бюджет и штраф.
Подобные прецеденты есть, и они нашли отражение в пункте 7 информационного письма Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2005 г. № 98. Судьи в данной ситуации поддерживают налоговую инспекцию. Поскольку по этому эпизоду сформирована позиция ВАС РФ, безусловно, на нее ориентируются рядовые арбитражные суды.
Как подстраховаться от опасности переквалификации? По мнению судей, продавец должен обеспечить контроль за сохранностью товара и его наличием у покупателя. Кроме того, стороны сделки должны «принять меры по индивидуализации товара». Поэтому лучше заранее договориться с покупателем, чтобы до перехода права собственности ваш товар хранился у него отдельно. А также запастись документами, которые подтвердят, что покупатель не распоряжался товаром до перехода права собственности.
Далее хочу обратить ваше внимание на момент начисления НДС. Некоторые бухгалтеры считают, что особый переход права собственности позволяет отложить уплату не только налога на прибыль, но и НДС. Это заблуждение. С одной стороны, действительно объектом обложения НДС признается реализация товаров. На это указывает пункт 1 статьи 146 Налогового кодекса РФ. А реализация - это переход права собственности (Пункт 1 статьи 39 Налогового кодекса РФ).
Но с другой стороны, есть прямая норма пункта 1 статьи 167 Налогового кодекса РФ. Она гласит, что налоговая база по НДС определяется на более раннюю дату - отгрузки или предоплаты. Поэтому в данном случае НДС нужно начислить в момент фактической отгрузки. То есть когда выписана накладная на отгрузку и отражен в бухучете 45-й счет.
Здесь возникает другой вопрос. Как начислить НДС, если выручки в бухучете еще нет?
Ведь по общему правилу НДС начисляется проводкой по дебету счета 90 и кредиту счета 68. Но пока у вас не появилась выручка по кредиту счета 90, вы не можете отразить расходную часть сделки по дебету этого счета! Поскольку в бухучете должен соблюдаться принцип соответствия дохода и расхода (Пункт 19 ПБУ 10/99 «Расходы организации»).
На мой взгляд, в этом случае нужно поступить следующим образом. Прежде всего давайте посмотрим, что такое начисленный НДС для бухучета. Это расход, связанный с реализацией, который уменьшит будущую выручку. В то же время это расход сегодняшнего дня. Получается, что это расход будущих периодов, то есть ярко выраженный 97-й счет.
Поэтому на дату отгрузки вы делаете запись:
ДЕБЕТ 97 КРЕДИТ 68
- начислен НДС при отгрузке товара по договору с особым переходом права собственности.
Дальше наступает момент, когда право собственности на товар переходит к покупателю.
Замечу, что переход права собственности - чисто юридическое понятие. Он не оформляется никакими отдельными первичными документами и определяется только условиями договора. Но у вас могут быть другие документы, подтверждающие момент перехода права собственности. Например, платежные поручения от покупателя, если по условиям сделки право собственности переходит после полной оплаты отгруженных товаров. Тогда по дате последней платежки будет определяться день, когда товар перейдет в собственность покупателя. На эту дату вы должны отразить выручку:
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90 субсчет «Выручка»
- отражена выручка от продажи товаров.
А поскольку появился доход, нужно отразить и расходы по сделке - списать себестоимость отгруженных товаров со счета 45 и сумму НДС со счета 97.
ДЕБЕТ 90 субсчет «Себестоимость продаж» КРЕДИТ 45
- списана стоимость проданных товаров;
ДЕБЕТ 90 субсчет «Налог на добавленную стоимость» КРЕДИТ 97
- отражен НДС по реализованным товарам.
Таким образом, формируется финансовый результат.
В налоговом учете на дату перехода права собственности вы также показываете доходы и расходы по этой сделке. Бухгалтерский и налоговый учет в данном случае совпадают.
С особенностями учета у продавца, я думаю, разобрались. Теперь рассмотрим учет у покупателя.
У ПОКУПАТЕЛЯ. Хотелось бы обратить ваше внимание на два основных момента. Во-первых, до перехода права собственности покупатель не вправе принять полученный товар на баланс. Это следует из пункта 18 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н. Поэтому на основании товарной накладной, полученной от поставщика, он учитывает поступившие ценности на забалансовом счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение». Если покупатель допустит ошибку и примет товары на балансовый учет до перехода права собственности, то у инспекции будет повод оштрафовать его по статье 120 Налогового кодекса РФ за грубое нарушение правил учета либо заявить о переквалификации сделки в обычный договор купли-продажи. В последнем случае, как я уже вам говорила, может пострадать поставщик.
И второй момент - вычет входного НДС.
Вместе с накладной покупатель, как правило, получает от продавца и счет-фактуру. Согласно пункту 3 статьи 168 Налогового кодекса РФ, поставщик обязан выставить счет-фактуру в течение пяти календарных дней с даты отгрузки. При этом не имеет значения, перешло право собственности на товар к покупателю или нет.
Но можно ли сразу принять НДС к вычету по этому счету-фактуре?
На первый взгляд все необходимые условия для вычета выполнены: счет-фактура получен, товары приняты к учету и будут использованы в облагаемых НДС операциях (Пункт 2 статьи 171, пункт 1 статьи 172 Налогового кодекса РФ).
Причем глава 21 Налогового кодекса РФ не уточняет, что значит «принять к учету»: оприходовать на баланс или учесть на забалансовом счете? В то же время в кодексе мы найдем немало указаний, что вычет можно применить только по приобретенным ценностям. В частности, об этом говорится в пункте 2 статьи 171 Налогового кодекса РФ. Товар считается приобретенным, когда к покупателю перешло право собственности. Следовательно, можно сделать вывод, что речь идет о принятии товара именно на балансовый учет.
Значит, до перехода права собственности, пока товар учитывается за балансом, у вас нет права на вычет входного НДС. Вы просто регистрируете счет-фактуру от поставщика в журнале учета полученных счетов-фактур. А уже после того, как к вам перейдет право собственности на товар, делаете запись в книге покупок. В противном случае претензий проверяющих не избежать.
СИТУАЦИЯ 2. Расчеты по договору проводятся в у.е.
Особого внимания требуют договоры, составленные в условных денежных единицах. То есть когда стоимость товара определена в условных единицах, а расчеты осуществляются в рублях по курсу иностранной валюты, установленному договором. Замечу, что таким курсом может быть курс ЦБ РФ или иной курс, например курс ЦБ РФ плюс 3 процента.
Рассмотрим ключевые моменты, которые касаются как продавца, так и покупателя.
В бухучете, как вы знаете, из-за колебаний курса инвалюты возникают курсовые разницы. Напомню, они рассчитываются при переоценке активов и обязательств на дату совершения операции, а также на отчетную дату, пока в учете числится задолженность (Пункт 3 ПБУ 3/2006).
В соответствии с пунктом 13 ПБУ 3/2006 курсовые разницы отражаются в составе прочих доходов или расходов на счете 91.
В налоговом учете по договорам в у. е. определяются суммовые разницы.
Причем в большинстве случаев курсовые и суммовые разницы не совпадают. Расхождение обусловлено тем, что курсовые разницы в бухучете надо начислять на отчетную дату. В налоговом учете такого правила нет. Суммовые разницы рассчитываются в момент фактического погашения задолженности по договору (письмо Минфина России от 17 марта 2008 г. № 03-03-06/1/190).
Они появляются только как разницы между суммой оплаты и стоимостью отгрузки.
Суммовые разницы вы учитываете в составе внереализационных доходов или расходов. Основание - пункт 11.1 статьи 250 и подпункт 5.1 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ соответственно.
ПРЕДОПЛАТА. На что нужно обратить внимание при работе с договорами в у.е.? С 2008 года, согласно новой редакции ПБУ 3/2006, суммы авансов, предоплат и задатков по таким договорам переоценке не подлежат (Пункты 9, 10 ПБУ 3/2006).
То есть рублевая стоимость авансов, предоплат и задатков, которая была определена на дату платежа, независимо от последующих колебаний курса иностранной валюты не пересчитывается. При этом и продавец, и покупатель определяют стоимость отгрузки в рублевой оценке предоплаты, а если предоплата частичная, то в соответствующей части.
По курсу инвалюты на дату отгрузки рассчитывается только неоплаченная часть стоимости товаров.
Оплаченная часть стоимости товаров принимается равной сумме предоплаты в рублях.
В дальнейшем сумма выручки и стоимость приобретенного товара не пересчитываются. А оставшаяся сумма задолженности покупателя подлежит переоценке на отчетную дату и на дату погашения долга (Пункт 7 ПБУ 3/2006).
При этом у покупателя и у продавца могут возникать курсовые разницы.
Предположим, вы получили по договору в у. е. 100-процентную предоплату. В бухучете показали соответствующую сумму в рублях на дату платежа. Затем наступает отчетная дата, отгрузки еще не было. Никакой переоценки аванса в бухучете вы не делаете. Дальше происходит отгрузка. Вы отражаете сумму выручки в бухучете, равную рублевой сумме предоплаты. Именно на эту сумму предоплаты нужно выписать покупателю товарную накладную и счет-фактуру. То есть на дату отгрузки в бухучете вы опять ничего не пересчитываете. Курсовые разницы не возникают.
Аналогичным образом поступает и покупатель. Он принимает к бухгалтерскому учету приобретенные товары в рублях по тому курсу инвалюты, который действовал на дату предоплаты.
- А если поступила предоплата от покупателя, но в договоре прописано, что цена товаров определяется на дату отгрузки?
- До 2008 года при таких условиях сделки все обязательства пересчитывались на дату отгрузки, и в данном случае возникала курсовая разница. Теперь в ПБУ 3/2006 закреплено жесткое правило: если был аванс, то стоимость отгрузки определяется исходя из рублевой оценки этого аванса на дату платежа. На мой взгляд, теперь такие договоры надо пересматривать, поскольку они противоречат требованиям ПБУ 3/2006. Получается, что если у вас, к примеру, было 90 процентов предоплаты, то только оставшиеся неоплаченными 10 процентов стоимости можно оценивать по курсу инвалюты на дату отгрузки. А 90 процентов стоимости пересчитать вы уже не сможете.
В большинстве случаев стоимость договоров в у. е. определяется на дату платежа. Поэтому в случае 100-процентной предоплаты суммовые разницы в налоговом учете также не возникают. И по сути, различия между бухгалтерским и налоговым учетом с 2008 года могут появиться только при отгрузке неоплаченных товаров. То есть в ситуации, когда сначала происходит отгрузка, а затем оплата.
НДС. Теперь о том, как поступить с НДС, если в учете возникли курсовые и суммовые разницы.
Сразу скажу, что сами по себе курсовые и суммовые разницы не являются объектами налогообложения НДС. Нет такого понятия в главе 21 Налогового кодекса РФ. Обязанность доплатить НДС возникает по другой причине - если получены дополнительные суммы, связанные с оплатой реализованных товаров. Основание - подпункт 2 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса РФ.
Рассмотрим ситуацию, когда в учете продавца возникают положительные курсовые и суммовые разницы. Предположим, курс на дату оплаты повысился по сравнению с тем, который действовал на момент отгрузки. То есть продавец получил денег больше, чем определена стоимость товара по отгрузочным документам. Эту дополнительную сумму оплаты нужно включить в налоговую базу по НДС. Таково требование подпункта 2 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса РФ. Сделать это надо в том периоде, когда поступила оплата.
Обратите внимание: НДС рассчитывается с разницы между стоимостью товаров с НДС, отраженной в счете-фактуре продавца, и реально полученными денежными средствами. То есть с суммы превышения оплаты над стоимостью товаров, рассчитанной на дату отгрузки.
Эта сумма, как правило, равна величине положительной суммовой разницы в налоговом учете. За исключением ситуаций, когда договор предусматривает отложенный переход права собственности. И нередко эта сумма отличается от курсовой разницы, которая отражается в бухучете на дату оплаты. Поскольку курсовые разницы в бухгалтерском учете признаются не только на момент погашения задолженности, но и на каждую промежуточную отчетную дату.
Сумма НДС определяется по расчетной ставке 10/110 или 18/118 (Пункт 4 статьи 164 Налогового кодекса РФ).
Покупателю эта сумма НДС не предъявляется к уплате. На эту сумму налога продавец выписывает счет-фактуру в единственном экземпляре.
- Марина Сергеевна, а как правильно отразить такой НДС в бухучете?
- На мой взгляд, на счете 91. Ведь данная сумма НДС - это прочий расход, который связан с появлением курсовых разниц при повышении курса инвалюты. А курсовые разницы отражаются на счете 91. Поэтому начисленный НДС вы отражаете по дебету счета 91 субсчет «Прочие расходы» и кредиту счета 68. Вместе с тем данный момент не регламентирован в нормативных актах. Поэтому в принципе вы можете отражать эту сумму НДС и на счете 90. В любом случае не забудьте зафиксировать свой выбор в учетной политике.
Теперь предположим, что курс иностранной валюты падает и в учете продавца появляются отрицательные курсовые и суммовые разницы. Падение курса приводит к тому, что продавец получает меньше денег за реализованный товар. Однако откорректировать НДС, начисленный при отгрузке, он не может. Надо четко усвоить правило, что сумму НДС, которая отражена по дебету счета 90 и кредиту счета 68, уменьшать нельзя. Такой подход подтвержден разъяснениями Минфина России (Письма Минфина России от 19 декабря 2005 г. № 03-04-15/116, от 26 марта 2007 г. № 03-07- 11/74).
Теперь про учет НДС у покупателя. Сумма НДС, которая предъявлена в счете-фактуре поставщика, является для покупателя неизменной величиной. Поэтому покупатель ее корректировать не вправе. При этом не важно, какие курсовые и суммовые разницы он отражает в учете - положительные или отрицательные.
ДОКУМЕНТЫ. И в заключение несколько слов о нюансах оформления документов по договорам в у. е.
Как я уже вам говорила, ни курсовые, ни суммовые разницы не являются объектом обложения НДС. Поэтому когда продавец начисляет НДС в связи с повышением курса инвалюты и оформляет для себя счет-фактуру, то писать в ней «курсовая разница» или «суммовая разница» некорректно. Лучше оформить счет-фактуру в соответствии с формулировкой, приведенной в подпункте 2 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса РФ. Укажите, что это дополнительно полученные суммы, связанные с оплатой реализованных товаров. Напомню, что НДС исчисляется по расчетной ставке с суммы оплаты, полученной сверх стоимости товаров, указанной в счете-фактуре, выставленном покупателю при отгрузке.
Следующий момент - это проблемы с платежками. Как показывает практика, зачастую покупатели, перечисляя деньги по договорам в у. е., отражают в платежке НДС, начисленный исходя из суммы оплаты. Это неправильно. Покупатель должен перечислить именно ту сумму НДС, которую ему предъявил продавец по отгрузочному счету-фактуре. Вы должны понимать, что изменение курса инвалюты не может влиять на сумму перечисляемого НДС.
То есть в платежном поручении нужно указывать сумму оплаты по курсу инвалюты, установленному в договоре, в том числе сумму НДС по счету-фактуре. В противном случае к вам могут быть претензии при проверке. Получается, что платежное поручение оформлено неправильно, а это один из основных первичных документов. Кроме того, продавец не сможет правильно отразить такой платеж у себя в бухучете. Чтобы избежать проблем, можно в договоре более четко прописать, как определяется рублевая сумма платежа - исходя из стоимости с учетом НДС или без НДС.
Как подтвердить сохранность вашего товара у покупателя до перехода права собственности
Договор с отложенным переходом права собственности несет риски переквалификации в обычный договор купли-продажи. В результате продавцу могут доначислить налог на прибыль, пени и штраф. Чтобы снизить риски, в ваших интересах проконтролировать, чтобы покупатель не использовал полученный товар в своей деятельности до перехода права собственности. Кроме того, если дело дойдет до суда, у вас попросят доказательства, что вы обеспечили контроль за сохранностью товара у покупателя. На это указывает пункт 7 информационного письма Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2005 г. № 98.
Итак, какие меры можно принять и какие документы подготовить? Прежде всего нужно позаботиться о том, чтобы ваш товар хранился у покупателя обособленно. Для этого можно оформить дополнительное соглашение к договору и обговорить в нем условия хранения товара у покупателя до его оплаты. Например, прописать, что товар должен храниться на отдельном складе или на отдельной полке складского помещения. Не лишней будет и оговорка о специальной маркировке товара в отличие от других материальных ценностей. Чтобы убедиться в сохранности, можно запросить у покупателя результаты инвентаризации вашего товара и сверить их с данными отгрузки.
При этом покупатель заполняет инвентаризационную опись № ИНВ-5, а продавец - акт инвентаризации № ИНВ-4. Эти унифицированные формы утверждены постановлением Госкомстата России от 18 августа 1998 г. № 88.
Соответственно у вас на руках будет копия инвентаризационной описи покупателя и акт инвентаризации отгруженных ТМЦ, проведенной в вашей организации.