Каталог статей

2. Исправление ошибок прошлых лет

Абзац третий п. 1 ст. 54 НК РФ дополнен следующим предложением: «Налогоплательщик вправе произвести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога». Эта норма вступает в силу с 01.01.2010.
Данная новелла улучшает положение налогоплательщика, поскольку расширяет его права.
Прежнее правовое регулирование содержало внутренний конфликт. Налоговый кодекс РФ позволял исправить налоговую ошибку только в периоде ее совершения. Сделать это в периоде обнаружения можно было, только если ситуация не позволяла точно указать на период совершения ошибки.
На практике данное исключение зачастую приводило к налоговому спору. Ведь любой первичный документ должен иметь дату его составления⁴. Поэтому трудно даже представить себе такую ситуацию, чтобы правильно составленные документы не позволяли верно установить период, в котором налогоплательщик совершил ошибку.
Исправление в текущем режиме ошибки, из-за которой налоговая переплата в бюджет возникала в прошлом (например, из-за неучтенных расходов прошлых лет), не создает для бюджета негативных последствий. Напротив, такие действия налогоплательщика как бы кредитуют бюджет. Но негативную судебную практику создал Президиум ВАС РФ в недавнем постановлении от 09.09.2008 № 4894/08. Суд обязал налогоплательщика корректировать свои налоговые обязательства (в части уменьшения расходов по налогу на прибыль) непременно в истекших налоговых периодах.
Само по себе такое указание прав налогоплательщика не нарушает. Однако надо учитывать, что правила ст. 78 НК РФ ограничивают срок для зачета излишне внесенного налога тремя годами, а правила ст. 89 НК РФ дают право налоговому органу провести повторную выездную налоговую проверку по периоду налоговых уточнений. Из-за этого получается, что прежнее правовое регулирование с учетом сложившейся правоприменительной практики ВАС РФ существенно ограничивало налогоплательщиков в праве на возврат (зачет) излишне уплаченных сумм налогов (сборов).
С 01.01.2010 новая редакция ст. 54 НК РФ защитит и расширит такие права налогоплательщика. Однако вызывает сожаление тот факт, что правила ст. 79 и 89 НК РФ, которые фактически блокируются данной новеллой, пока никак не скорректированы. Иными словами, законодатель сохранил и усилил противоречивость и конфликтоемкость налогового законодательства в этой части.

3. Платежи в проблемных банках

Статья 59 НК РФ дополнена п. 3 следующего содержания: «Суммы налога, сбора, пеней и штрафов, списанные со счетов налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов в банках, но не перечисленные в бюджетную систему Российской Федерации, признаются безнадежными к взысканию и списываются в соответствии с пунктом 1 настоящей статьи в случае, если на момент принятия решения о признании соответствующих сумм безнадежными к взысканию и об их списании указанные банки ликвидированы».
Обоснованность таких поправок, якобы улучшающих права налогоплательщиков, вызывает сомнения.
Во-первых, неясно, в пользу каких лиц внесена эта поправка. Сама ст. 59 НК РФ говорит о недоимках, числящихся за отдельными налогоплательщиками. Если суммы налога, сбора, пеней и штрафов списаны со счетов налогоплательщика, то они уже не могут считаться недоимкой этого налогоплательщика не только в силу прямого указания закона⁵, но и согласно действующей правовой позиции Конституционного Суда РФ⁶. Следовательно, в такой ситуации налоговая недоимка может числиться только за самим банком. Но ликвидация недоимщика в силу п. 1 ст. 59 НК РФ уже является основанием для признания недоимки безнадежной.
Во-вторых, остается неясность в вопросе о том, считается ли такая недоимка существующей (не безнадежной), если банк не ликвидирован. По методу толкования «от противного» данную поправку можно интерпретировать таким образом: «Пока банк не ликвидирован, за налогоплательщиком должна числиться недоимка по налогам, пеням и штрафам, не зачисленным на счета соответствующих бюджетов, несмотря на то, что эти суммы уже списаны со счетов налогоплательщика».
В такой интерпретации поправка явно ухудшает положение налогоплательщика и порождает конфликт, связанный с возможностью различного толкования одних и тех же налоговых норм.
Вызывает недоумение тот факт, что законодатель не счел нужным «реанимировать» действие п. 1 и 2 ст. 59 НК РФ в прежней редакции, которое было неправомерно ограничено Правительством РФ и судебной практикой. Согласно этой статье, недоимка, числящаяся за отдельными налогоплательщиками (плательщиками сборов, налоговыми агентами) и задолженность по пеням и штрафам признаются безнадежными, если их уплата и (или) взыскание оказались невозможными в силу причин экономического, социального или юридического характера. При этом основания налоговой амнистии прямо установлены Налоговым кодексом РФ, а порядок списания признанных безнадежными ко взысканию долгов по федеральным налогам и сборам должно определить Правительство РФ.
Очевидно, что Правительство РФ, которому предписано установить лишь порядок такого списания, не вправе ограничить основания признания налоговой задолженности безнадежной только случаем ликвидации организации. Однако в постановлении от 12.02.2001 № 100 Правительство РФ именно так и поступило. В результате по воле Правительства РФ задолженность, которую инспекторы не успели взыскать в законные сроки, будет числиться за организацией до ее ликвидации.
Такое толкование нормы ст. 59 НК РФ до настоящего времени применяли не только органы исполнительной власти, но и суды. Так, Конституционный Суд РФ в Определении от 03.04.2007 № 334-О-О отказался рассматривать по существу жалобу налогоплательщика на неконституционность ст. 59 НК РФ в ее обычном истолковании.
Несписанные налоговые долги, взыскание которых юридически невозможно, создают основу для злоупотреблений налоговых органов. Невыдача справок и разрешений, предъявление повторных (просроченных) требований об уплате налога, принятие мер обеспечения уплаты просроченной недоимки и т. п. вынуждают налогоплательщика заплатить этот просроченный долг бюджету в псевдодобровольном порядке.
В ситуации финансового кризиса блокирование норм о налоговой амнистии является недопустимым явлением. Однако законодатель смирился с таким фактическим правовым пробелом, ухудшающим права налогоплательщика.

4. Отсрочки и рассрочки

В течение 2009 г. по решению министра финансов РФ налогоплательщику может быть предоставлена отсрочка или рассрочка по уплате федеральных налогов (на срок, не превышающий пяти лет). Это возможно, если размер задолженности организации на 1-е число месяца подачи заявления о предоставлении отсрочки или рассрочки превышает 10 млрд руб. и ее единовременное погашение создает угрозу возникновения неблагоприятных социально-экономических последствий. При этом налогоплательщик должен представить письменное согласие на разглашение сведений, составляющих налоговую тайну, связанных с рассмотрением его заявления.
Сомнения в механизме реализации такой меры вызывают следующие вопросы.
1. Почему такие же действия не могли реализоваться в прежней процедуре? Увеличить срок отсрочки или рассрочки уплаты, а также дополнить ее основания можно было, не вводя новой статьи, а дополнив старую (ст. 64 НК РФ).
2. Почему установлен пороговый критерий в размере 10 млрд руб.? Если предприятие является градообразующим в небольшом населенном пункте (каких по стране большинство), к неблагоприятным социальным последствиям может привести и погашение гораздо более скромных по размеру налоговых недоимок.
3. Почему такое послабление корреспондирует с отказом от права налогоплательщика на налоговую тайну, гарантированную ст. 102 НК РФ? Неясно: либо это связано с тем, что министр финансов РФ в отличие от обычного налогового органа и Правительства РФ не может сохранить в тайне полученные от налогоплательщика сведения, либо этот механизм является приглашением налогоплательщика сотрудничать с министерством по раскрытию секретной информации о других налогоплательщиках.
В любом случае, из закона ответов на эти вопросов не видно.
Можно сделать вывод, что поправка не имеет очевидных оправданий и преимуществ для налогоплательщика, а также вызывает больше вопросов, чем ответов на них.

5. Приостановление операций по счету

У налоговых органов появилось больше оснований приостанавливать операции по банковским счетам организаций и предпринимателей. Это будет возможно не только из-за налоговой недоимки, но и из-за недоимки по пеням и (или) штрафам. Эти изменения ухудшают права налогоплательщика.
В то же время законодатель существенно конкретизировал проведение данной процедуры. Установлен срок направления банку решения об отмене приостановления операций: не позднее одного дня после принятия решения. А с 01.01.2010 налоговый орган будет выплачивать налогоплательщику проценты, если нарушит срок отмены решения о приостановлении операций или срок направления его банку.
Указанные изменения улучшают правовое положение налогоплательщика, поскольку восполняют имевшийся правовой пробел и вводят компенсационную санкцию, пресекающую злоупотребления должностных лиц налоговых органов⁷.

6. Камеральные проверки

Согласно п. 2 ст. 88 НК РФ, трехмесячный срок на камеральную проверку теперь начинается только со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета).
Эта новелла пресекает злоупотребления должностных лиц налоговых органов, вызванные желанием затянуть сроки камеральных проверок. Прежняя редакция ст. 88 НК РФ позволяла инспекции дополнительно истребовать у налогоплательщика документы, которые якобы должны прилагаться к налоговой декларации, и до их представления не начинать камеральную проверку.
Кроме того, ст. 88 дополнена п. 9.1. Он регламентирует ситуацию, когда до окончания камеральной проверки налогоплательщик представил уточненную налоговую декларацию. В этом случае «…камеральная налоговая проверка ранее поданной декларации (расчета) прекращается, и начинается новая камеральная налоговая проверка на основе уточненной налоговой декларации (расчета). Прекращение камеральной налоговой проверки означает прекращение всех действий налогового органа в отношении ранее поданной налоговой декларации (расчета). При этом документы (сведения), полученные налоговым органом в рамках прекращенной камеральной налоговой проверки, могут быть использованы при проведении мероприятий налогового контроля в отношении налогоплательщика».
Данная новелла представляется позитивной, поскольку позволяет пресечь злоупотребления с обеих сторон налоговых правоотношений.
На практике имели место случаи, когда налогоплательщик пытался затруднить камеральную налоговую проверку путем подачи в ее ходе уточненных деклараций. В такой ситуации налоговый орган вынужден был выносить решения по ранее начатой проверке, основанные на неполной информации, а потому — уже не актуальные для налогоплательщика и суда.
В то же время для налоговой инспекции представление уточненной декларации было поводом предъявить дополнительные претензии по тем сведениям, которые в ней не изменились по сравнению с первоначальной декларацией⁸.

7. Вручение акта и решения по проверке

Установлен срок для вручения налогоплательщику акта налоговой проверки: в течение пяти дней с даты этого акта. Соответствующее решение должно быть вручено в течение пяти дней после дня его вынесения.
Изменения устраняют правовой пробел и улучшают права налогоплательщика, поскольку ликвидируют правовую неопределенность в важном для него вопросе. Однако вызывает сожаление то обстоятельство, что новая обязанность налоговых органов не подкреплена соответствующей санкцией⁹. Это существенно снижает ее позитивный потенциал.

8. Рассмотрение материалов проверки

Существенно изменена формулировка первого предложения абз. 2 п. 4 ст. 101 НК РФ: «При рассмотрении материалов налоговой проверки исследуются представленные доказательства, в том числе документы, ранее истребованные у лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, документы, представленные в налоговые органы при проведении камеральных или выездных налоговых проверок данного лица, и иные документы, имеющиеся у налогового органа».
Кроме того, п. 4 ст. 101 НК РФ дополнен двумя предложениями: «Не допускается использование доказательств, полученных с нарушением настоящего Кодекса. Если документы (информация) о деятельности налогоплательщика были представлены налогоплательщиком в налоговый орган с нарушением сроков, установленных настоящим Кодексом, то полученные налоговым органом документы (информация) не будут считаться полученными с нарушением настоящего Кодекса».
Данные изменения в целом можно охарактеризовать как позитивные.
Во-первых, налоговый орган обязали использовать всю информацию о налогоплательщике, полученную о нем в рамках мероприятий налогового контроля. Это правомочие не позволяет инспекции игнорировать отдельные известные ей факты, искажать общую картину поведения налогоплательщика и использовать информацию о налогоплательщике избирательно. Причем такое избирательное использование информации можно будет расценить как нарушение процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки. Если это привело (или могло привести) к принятию неправомерного решения, то суд может отменить решение инспекции по процессуальным основаниям¹⁰.
Во-вторых, наконец-то в Налоговом кодексе РФ отражена существующая конституционная гарантия о недопустимости использования доказательств, полученных с нарушением федерального закона¹¹.
В-третьих, в законодательстве получил закрепление подход, уже применяемый в судебной практике. Так, обязанность судов принимать и оценивать документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование своих возражений по акту выездной налоговой проверки (независимо от того, представлялись ли эти доказательства налоговому органу до принятия оспариваемого решения или нет), сначала была отмечена Пленумом ВАС РФ¹², а затем и Конституционным Судом РФ¹³.
Наконец, особенно важно то, что на уровне НК РФ преодолена судебная тенденция рассматривать доказательства налоговых органов, полученные вне временных рамок и процедуры мероприятий налогового контроля¹⁴.

9. Ответственность банков

Усилена ответственность банков за нарушения, допущенные при исполнении обязанностей «налогового посредника». В два раза увеличены санкции за нарушение банком порядка открытия счета налогоплательщику (п. 1 и 2 ст. 132 НК РФ), уточнены составы правонарушений (п. 1 и 2 ст. 133 НК РФ).
Расширены случаи применения ст. 135 и 135.1 НК РФ.
Весьма спорное изменение внесено в ст. 134 НК РФ, устанавливающую ответственность за неисполнение банком решения о приостановлении операций по счету. Штраф за это нарушение составляет 20% от перечисленной суммы. Теперь же в ст. 134 НК РФ добавили, что «при отсутствии задолженности» размер штрафа составит 10 000 руб.
Эта поправка вызывает разночтение. По смыслу ст. 76 НК РФ приостановление операций по счетам налогоплательщика при отсутствии задолженности юридически невозможно. В такой ситуации решение штрафовать банк за неисполнение незаконных указаний налогового органа будет ошибочным. Очевидно, имеется в виду случай приостановления операций по счету на основании п. 3 ст. 76 НК РФ — не из-за наличия задолженности, а из-за нарушения срока представления декларации.

10. Обжалование решений инспекций

Не стоит забывать и о тех изменениях, которые были внесены в текст Налогового кодекса РФ еще раньше, но тоже вступили в силу с 01.01.2009.
С этой даты два вида ненормативных правовых актов налогового органа (решение о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения и решение об отказе в привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения) могут быть обжалованы в судебном порядке только после их обжалования в вышестоящем налоговом органе.
Эксперты оценивают данную новеллу негативно: она затрудняет право налогоплательщика на судебную защиту и при этом не представляется оперативной и действенной, поскольку беспристрастность вышестоящего налогового органа уступает беспристрастности судов. Наконец, сами налоговые органы не готовы к полноценному использованию этой новеллы¹⁵. Судьи арбитражных судов предлагают подождать с оценками до дополнительного нормативного регулирования: «не касаясь плюсов и минусов этого нововведения, следует лишь отметить, что без детальной правовой проработки этого института его полезность может оказаться мнимой»¹⁶.

Выводы

Ученые-налоговеды в последнее время все чаще задавались вопросом: «Не пора ли повысить системную согласованность норм НК РФ и уровень правового регулирования первой частью Кодекса?»¹⁷ Сегодня поправки в первую часть НК РФ внесены, но прибавило ли это ему согласованности?
Председатель КС РФ Валерий Зорькин уверен, что законы не всегда олицетворяют право и нуждаются в критической оценке, в том числе и при помощи Конституционного Суда. Судья – ученый считает, что мировой финансовый кризис обязывает государства обратить внимание, прежде всего, на права простых граждан. По его мнению, угроза финансово-экономической пандемии — это результат отклонений от принципа верховенства права¹⁸.
Если оценивать поправки части первой НК РФ с этой точки зрения, то результат получится неутешительным по следующим причинам.
1. Изменения носят явно выраженный компромиссный характер. Из 10 анализируемых поправок четыре улучшают, четыре ухудшают, а две — в целом нейтральны к правовому положению налогоплательщиков (организаций и физических лиц).
2. Изменения не решают давно назревших проблем, не восполняют явных правовых пробелов в налоговом праве. Только две поправки (в ст. 54 и ст. 101 НК РФ) снимают в пользу налогоплательщиков проблему отсутствия единообразия судебной практики по вопросам применения одних и тех же норм права.
3. В целом поправки не гармонизируют систему права первой части НК РФ, а вносят в нее большую несистемность, грешат ошибками смыслового и технического свойства.
4. Поправки выявляют вектор развития современного налогового права России: в налоговых правоотношениях упор делается не на верховенство права и справедливое беспристрастное правосудие, а на добрую волю, честность и ответственность исполнительной власти.
Следовательно, мировой финансовый кризис выявил не демократический (через развитие институтов гражданского общества), а патерналистский (через укрепление вертикали исполнительной власти) путь развития налогового права в современной России.