Что нельзя учесть для сокращения налогооблагаемой базы
Налоговым кодексом РФ, помимо доходов и расходов, которые учитываются при налогообложении прибыли, определены перечни доходов и расходов, которые не могут быть учтены при определении налогооблагаемой прибыли. В статье мы расскажем о расходах, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
Перечень расходов, о которых мы поведем речь в статье, содержит статья 270 НК РФ. Перечень этот достаточно большой и, к сожалению, в рамках одной статьи нет возможности подробно рассмотреть каждый из перечисленных в этой статье расходов, поэтому мы остановимся лишь на некоторых, наиболее часто встречаемых расходах. При определении налоговой базы по налогу на прибыль, согласно статье 270 НК РФ, не учитываются, в частности, следующие расходы организации:
• расходы в виде сумм начисленных налогоплательщиком дивидендов и других сумм прибыли после налогообложения (пункт 1 статьи 270 НК РФ).
Дивидендом, как Вы знаете, в соответствии со статьей 43 НК РФ признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.
Расходы, осуществленные за счет чистой прибыли, то есть прибыли, оставшейся после налогообложения, не учитываются в налоговой базе по налогу на прибыль организаций вне зависимости от характера таких расходов. Если, например, налогоплательщик осуществляет расходы на капитальный ремонт основных средств за счет сумм распределяемого дохода, то есть за счет прибыли, оставшейся после налогообложения, такие расходы на основании пункта 1 статьи 270 НК РФ не могут быть учтены в целях налогообложения прибыли. Такие разъяснения были даны в Письме Минфина Российской Федерации от 27 апреля 2006 года №03-03-04/1/406.
• расходы в виде пени, штрафов и иных санкций, перечисляемых в бюджет (в государственные внебюджетные фонды), а также штрафов и других санкций, взимаемых государственными организациями, которым законодательством Российской Федерации предоставлено право наложения указанных санкций (пункт 2 статьи 270 НК РФ).
В Письме Минфина Российской Федерации от 8 апреля 2009 года №03-03-06/1/227 дан ответ на вопрос о том, могут ли быть учтены в целях налогообложения прибыли расходы в виде сумм, взысканных по решению суда, в частности, сумм исполнительского сбора, предусмотренного статьей 112 Федерального закона от 2 октября 2007 года №229-ФЗ «Об исполнительском производстве». В Письме отмечено, что в соответствии с правовой позицией, высказанной в пункте 3 Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 30 июля 2001 года №13-П, сумма исполнительского сбора относится к мерам принуждения в связи с несоблюдением законных требований государства. Данная мера представляет собой санкцию штрафного характера, то есть возложение на должника обязанности произвести определенную дополнительную выплату в качестве меры его публично-правовой ответственности, возникающей в связи с совершенным им правонарушением в процессе исполнительного производства.
По мнению Минфина Российской Федерации, затраты в виде исполнительского сбора для целей налогообложения прибыли организаций не учитываются.
• расходы в виде суммы налога, а также суммы платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду (пункт 4 статьи 270 НК РФ).
Плата за негативное воздействие на окружающую среду установлена статьей 16 Федерального закона от 10 января 2002 года №7-ФЗ «Об охране окружающей среды», порядок определения платы и ее предельных размеров установлен Постановлением Правительства Российской Федерации от 28 августа 1992 года №632 «Об утверждении Порядка определения платы и ее предельных размеров за загрязнение окружающей природной среды, размещение отходов, другие виды вредного воздействия».
Плательщиком экологических платежей за негативное воздействие на окружающую среду является организация природопользователь, в том числе осуществляющая хозяйственную деятельность, приводящую к загрязнению окружающей среды, на арендуемых площадях.
Организация-арендодатель, не являющаяся природопользователем и не загрязняющая окружающую среду, не является плательщиком экологических платежей и не вправе учитывать эти платежи за организацию-арендатора в пределах утвержденных лимитов в составе расходов, принимаемых в уменьшение облагаемых доходов при исчислении налога на прибыль организаций. Таково мнение сотрудников УФНС Российской Федерации по городу Москве, высказанное в Письме от 28 июня 2007 года №20-12/060976.
Напомним, что согласно подпункту 7 пункта 1 статьи 254 НК РФ платежи за предельно допустимые выбросы, сбросы загрязняющих веществ, размещение отходов в пределах утвержденных лимитов могут включаться в состав материальных расходов.
• в виде расходов по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества, а также расходов, осуществленных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств, за исключением расходов, указанных в пункте 9 статьи 258 НК РФ (пункт 5 статьи 270 НК РФ).
Расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества не учитываются при налогообложении прибыли, поскольку стоимость амортизируемого имущества погашается посредством начисления амортизации.
Исключение составляют расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно), а также не более 10 процентов расходов, осуществленных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств и суммы которых определяются в соответствии со статьей 257 НК РФ. Если указанные расходы осуществлены в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам, исключение составляют расходы в размере не более 30 процентов. Названные расходы включаются в состав расходов отчетного (налогового) периода.
Для целей налогообложения прибыли расходы лизингополучателя в виде выкупной цены предмета лизинга при переходе права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю являются расходами на приобретение амортизируемого имущества и не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, на что обращено внимание в Письме Минфина Российской Федерации от 4 марта 2008 года №03-03-06/1/138. Также в письме отмечено, что лизинговый платеж может быть отнесен к прочим расходам только в той части, в которой он уплачивается за получение предмета лизинга во временное владение и пользование. При этом выкупная цена предмета лизинга в составе лизинговых платежей, включаемых в прочие расходы в соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ, для целей налогообложения прибыли не учитывается. Аналогичное мнение содержит Письмо Минфина Российской Федерации от 27 апреля 2007 года №03-03-05/104.
По разъяснениям Минфина Российской Федерации, данным в Письме от 27 января 2009 года №03-03-06/1/33, согласно пункту 5 статьи 270 НК РФ в целях налогообложения не учитываются расходы по приобретение и (или) созданию амортизируемого имущества, включая нематериальные активы.
• расходы в виде имущества (включая денежные средства), переданного комиссионером, агентом и (или) иным поверенным в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или иному аналогичному договору, а также в счет оплаты затрат, произведенной комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров (пункт 9 статьи 270 НК РФ).
В Письме Минфина Российской Федерации от 17 мая 2006 года №03-03-04/1/463 отмечено, что НК РФ предусмотрен следующий порядок учета расходов агента по агентскому договору:
o расходы агента, совершенные им в связи с исполнением обязательств по агентскому договору, если такие затраты подлежат включению в состав расходов принципала, не учитываются в составе расходов агента. Также не учитываются расходы, осуществленные агентом за принципала, если такие расходы отражаются в налоговом учете принципала;
o если же агент осуществляет расходы, отвечающие требованиям пункта 1 статьи 252 НК РФ, которые не возмещаются принципалом и, соответственно, не отражаются в налоговом учете принципала, агент вправе включить указанные расходы в состав расходов, учитываемых при налогообложении его прибыли.
Разъяснения о порядке налогообложения возмещения на территории Российской Федерации убытков по страховым случаям по выданным за рубежом сертификатам «Зеленая карта», осуществляемого российскими страховыми организациями или российским бюро от имени и (или) по поручению иностранных страховщиков или соответствующего иностранного бюро, приведены в Письме Минфина Российской Федерации от 11 июля 2008 года №03-03-06/4/46. По мнению Минфина Российской Федерации, расходы, осуществленные в рамках международной системы обязательного страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств, к которой присоединилась Российской Федерации, российским страховщиком или российским бюро, связанные с урегулированием претензий по страховому случаю по сертификату «Зеленая карта» на территории Российской Федерации и подлежащие впоследствии компенсации иностранным страховщиком, выдавшим страховой сертификат, или иностранным бюро, по мнению Минфина Российской Федерации, для целей налогообложения прибыли не учитываются.
• расходы в виде имущества, работ, услуг, имущественных прав, переданных в порядке предварительной оплаты налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления (пункт 14 статьи 270 НК РФ);
В целях налогообложения прибыли платежи в виде аванса (предварительной оплаты), даже на предоставление технического доступа к системе безналичных расчетов SWIFT, расходами не признаются, о чем сказано в Письме Минфина Российской Федерации от 17 июля 2007 года №03-03-06/2/131.
• расходы в виде сумм начисленных налогоплательщиком дивидендов и других сумм прибыли после налогообложения (пункт 1 статьи 270 НК РФ).
Дивидендом, как Вы знаете, в соответствии со статьей 43 НК РФ признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.
Расходы, осуществленные за счет чистой прибыли, то есть прибыли, оставшейся после налогообложения, не учитываются в налоговой базе по налогу на прибыль организаций вне зависимости от характера таких расходов. Если, например, налогоплательщик осуществляет расходы на капитальный ремонт основных средств за счет сумм распределяемого дохода, то есть за счет прибыли, оставшейся после налогообложения, такие расходы на основании пункта 1 статьи 270 НК РФ не могут быть учтены в целях налогообложения прибыли. Такие разъяснения были даны в Письме Минфина Российской Федерации от 27 апреля 2006 года №03-03-04/1/406.
• расходы в виде пени, штрафов и иных санкций, перечисляемых в бюджет (в государственные внебюджетные фонды), а также штрафов и других санкций, взимаемых государственными организациями, которым законодательством Российской Федерации предоставлено право наложения указанных санкций (пункт 2 статьи 270 НК РФ).
В Письме Минфина Российской Федерации от 8 апреля 2009 года №03-03-06/1/227 дан ответ на вопрос о том, могут ли быть учтены в целях налогообложения прибыли расходы в виде сумм, взысканных по решению суда, в частности, сумм исполнительского сбора, предусмотренного статьей 112 Федерального закона от 2 октября 2007 года №229-ФЗ «Об исполнительском производстве». В Письме отмечено, что в соответствии с правовой позицией, высказанной в пункте 3 Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 30 июля 2001 года №13-П, сумма исполнительского сбора относится к мерам принуждения в связи с несоблюдением законных требований государства. Данная мера представляет собой санкцию штрафного характера, то есть возложение на должника обязанности произвести определенную дополнительную выплату в качестве меры его публично-правовой ответственности, возникающей в связи с совершенным им правонарушением в процессе исполнительного производства.
По мнению Минфина Российской Федерации, затраты в виде исполнительского сбора для целей налогообложения прибыли организаций не учитываются.
• расходы в виде суммы налога, а также суммы платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду (пункт 4 статьи 270 НК РФ).
Плата за негативное воздействие на окружающую среду установлена статьей 16 Федерального закона от 10 января 2002 года №7-ФЗ «Об охране окружающей среды», порядок определения платы и ее предельных размеров установлен Постановлением Правительства Российской Федерации от 28 августа 1992 года №632 «Об утверждении Порядка определения платы и ее предельных размеров за загрязнение окружающей природной среды, размещение отходов, другие виды вредного воздействия».
Плательщиком экологических платежей за негативное воздействие на окружающую среду является организация природопользователь, в том числе осуществляющая хозяйственную деятельность, приводящую к загрязнению окружающей среды, на арендуемых площадях.
Организация-арендодатель, не являющаяся природопользователем и не загрязняющая окружающую среду, не является плательщиком экологических платежей и не вправе учитывать эти платежи за организацию-арендатора в пределах утвержденных лимитов в составе расходов, принимаемых в уменьшение облагаемых доходов при исчислении налога на прибыль организаций. Таково мнение сотрудников УФНС Российской Федерации по городу Москве, высказанное в Письме от 28 июня 2007 года №20-12/060976.
Напомним, что согласно подпункту 7 пункта 1 статьи 254 НК РФ платежи за предельно допустимые выбросы, сбросы загрязняющих веществ, размещение отходов в пределах утвержденных лимитов могут включаться в состав материальных расходов.
• в виде расходов по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества, а также расходов, осуществленных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств, за исключением расходов, указанных в пункте 9 статьи 258 НК РФ (пункт 5 статьи 270 НК РФ).
Расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества не учитываются при налогообложении прибыли, поскольку стоимость амортизируемого имущества погашается посредством начисления амортизации.
Исключение составляют расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно), а также не более 10 процентов расходов, осуществленных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств и суммы которых определяются в соответствии со статьей 257 НК РФ. Если указанные расходы осуществлены в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам, исключение составляют расходы в размере не более 30 процентов. Названные расходы включаются в состав расходов отчетного (налогового) периода.
Для целей налогообложения прибыли расходы лизингополучателя в виде выкупной цены предмета лизинга при переходе права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю являются расходами на приобретение амортизируемого имущества и не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, на что обращено внимание в Письме Минфина Российской Федерации от 4 марта 2008 года №03-03-06/1/138. Также в письме отмечено, что лизинговый платеж может быть отнесен к прочим расходам только в той части, в которой он уплачивается за получение предмета лизинга во временное владение и пользование. При этом выкупная цена предмета лизинга в составе лизинговых платежей, включаемых в прочие расходы в соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ, для целей налогообложения прибыли не учитывается. Аналогичное мнение содержит Письмо Минфина Российской Федерации от 27 апреля 2007 года №03-03-05/104.
По разъяснениям Минфина Российской Федерации, данным в Письме от 27 января 2009 года №03-03-06/1/33, согласно пункту 5 статьи 270 НК РФ в целях налогообложения не учитываются расходы по приобретение и (или) созданию амортизируемого имущества, включая нематериальные активы.
• расходы в виде имущества (включая денежные средства), переданного комиссионером, агентом и (или) иным поверенным в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или иному аналогичному договору, а также в счет оплаты затрат, произведенной комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров (пункт 9 статьи 270 НК РФ).
В Письме Минфина Российской Федерации от 17 мая 2006 года №03-03-04/1/463 отмечено, что НК РФ предусмотрен следующий порядок учета расходов агента по агентскому договору:
o расходы агента, совершенные им в связи с исполнением обязательств по агентскому договору, если такие затраты подлежат включению в состав расходов принципала, не учитываются в составе расходов агента. Также не учитываются расходы, осуществленные агентом за принципала, если такие расходы отражаются в налоговом учете принципала;
o если же агент осуществляет расходы, отвечающие требованиям пункта 1 статьи 252 НК РФ, которые не возмещаются принципалом и, соответственно, не отражаются в налоговом учете принципала, агент вправе включить указанные расходы в состав расходов, учитываемых при налогообложении его прибыли.
Разъяснения о порядке налогообложения возмещения на территории Российской Федерации убытков по страховым случаям по выданным за рубежом сертификатам «Зеленая карта», осуществляемого российскими страховыми организациями или российским бюро от имени и (или) по поручению иностранных страховщиков или соответствующего иностранного бюро, приведены в Письме Минфина Российской Федерации от 11 июля 2008 года №03-03-06/4/46. По мнению Минфина Российской Федерации, расходы, осуществленные в рамках международной системы обязательного страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств, к которой присоединилась Российской Федерации, российским страховщиком или российским бюро, связанные с урегулированием претензий по страховому случаю по сертификату «Зеленая карта» на территории Российской Федерации и подлежащие впоследствии компенсации иностранным страховщиком, выдавшим страховой сертификат, или иностранным бюро, по мнению Минфина Российской Федерации, для целей налогообложения прибыли не учитываются.
• расходы в виде имущества, работ, услуг, имущественных прав, переданных в порядке предварительной оплаты налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления (пункт 14 статьи 270 НК РФ);
В целях налогообложения прибыли платежи в виде аванса (предварительной оплаты), даже на предоставление технического доступа к системе безналичных расчетов SWIFT, расходами не признаются, о чем сказано в Письме Минфина Российской Федерации от 17 июля 2007 года №03-03-06/2/131.
Карина Либерман
Эксперт журнала «Российский бухгалтер»
Эксперт журнала «Российский бухгалтер»