Понятие "постоянного представительства"
Прежде всего, остановимся на понятии «постоянного представительства». Значение постоянного представительства как в международных соглашениях об избежании двойного налогообложения, так и в главе 25 НК РФ традиционно определяется для целей налогообложения прибыли: наличие постоянного представительства на территории России порождает обязанность уплачивать налог на прибыль.
Но помимо этого наличие статуса «постоянного представительства» иностранной организации влияет на ее общий налоговый статус и изменяет содержание ее налоговых обязательств не только по налогу на прибыль. Образование постоянного представительства иностранной организации на территории РФ приводит к возникновению дополнительных обязанностей по самостоятельной уплате иностранной организацией НДС, является существенным условием определения места реализации работ и услуг для целей НДС, изменяет объект и налоговую базу по налогу на имущество, а также порядок его уплаты.
Напомним, что если деятельность иностранной компании не образует постоянного представительства на территории РФ, то:
◦в России облагаются только доходы иностранной компании от источников на территории РФ, и только в том случае, если такие доходы не освобождены от налогообложения в соответствии с международными соглашениями об избежании двойного налогообложения или в соответствии с главой 25 НК РФ;
◦иностранная компания не несет обязанностей по исчислению и уплате налога на добавленную стоимость, а также по представлению налоговых деклараций по НДС: налоговая база определяется налоговыми агентами, которые удерживают НДС из выплачиваемых компании доходов и представляют в налоговые органы соответствующие налоговые декларации;
◦движимое имущество, принадлежащее на правах собственности иностранной компании, не является объектом налогообложения налогом на имущество и не учитывается в налоговой базе по налогу на имущество компании; объектом налогообложения по налогу на имущество являются только объекты недвижимого имущества, находящиеся на территории РФ и принадлежащие иностранной компании на правах собственности.
Перечень видов деятельности, которая обязательно приводит к образованию постоянного представительства на территории России, не определяется в российском законодательстве исчерпывающим образом. Иными словами, представительство иностранной компании приобретает статус постоянного для целей налогообложения, только если инофирма систематически проводит через него определенные операции, направленные на получение дохода. Что касается определения «деятельности подготовительного и вспомогательного характера», то согласно подпунктам 4 и 5 пункта 4 статьи 306 НК РФ к ней отнесены, в частности, содержание постоянного места деятельности исключительно для сбора, обработки и (или) распространения информации, ведения бухгалтерского учета, маркетинга, рекламы или изучения рынка товаров (работ, услуг), реализуемых иностранной организацией, если такая деятельность не является основной (обычной) деятельностью этой организации; содержание постоянного места деятельности исключительно для простого подписания контрактов от имени этой организации, если подписание контрактов происходит в соответствии с детальными письменными инструкциями иностранной организации. Но отметим, что исходя из положений пункта 3 статьи 307 НК РФ осуществление иностранной организацией деятельности подготовительного и (или) вспомогательного характера в интересах третьих лиц приводит к образованию постоянного представительства, даже если в отношении такой деятельности не предусмотрено получение вознаграждения.
Таким образом, если действия представительства иностранной компании не направлены на получение регулярного дохода от ведения предпринимательской деятельности (в частности, когда представительство производит расходы на оплату рекламы продукции своей компании, проводит выставки, маркетинговые исследования и т.п.), эта деятельность не создает постоянное представительство. Именно критерий осуществления иностранной компанией регулярной предпринимательской деятельности через представительство предопределяет квалификацию последнего как «постоянное представительство» в смысле требований Налогового кодекса РФ. В случае, если иностранная организация является лицом с постоянным местопребыванием в государстве, с которым у Российской Федерации существует действующее соглашение об избежании двойного налогообложения, то наличие или отсутствие постоянного представительства определяется согласно положениям соответствующего международного договора, о приоритете которого по отношению к положениям НК РФ говорится в статье 7 НК РФ. Соглашения об избежании двойного налогообложения, как правило, содержат те же определения термина «постоянное представительство», «вспомогательная деятельность», что и в Налоговом кодексе РФ. Однако в некоторых случаях имеются и расхождения. Так, например, в соответствии с пунктом 1 статьи 5 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Польша об избежании двойного налогообложения доходов и имущества (Москва, 22 мая 1992 года) термин "постоянное представительство" означает постоянное место деятельности, через которое лицо с постоянным местопребыванием в одном Договаривающемся Государстве полностью или частично осуществляет коммерческую или иную хозяйственную деятельность в другом Договаривающемся Государстве. Обратите внимание, что в Соглашении определение постоянного представительства связано с осуществлением не только коммерческой (предпринимательской), но и «хозяйственной» деятельности. Поэтому в силу приоритетности норм международного соглашения представительству организации, являющейся резидентом Польши, в целях налогообложения следует руководствоваться определением постоянного представительства, данным в Соглашении. Решение о том, приводит ли деятельность иностранной организации к образованию постоянного представительства на территории России, принимает налоговый орган Российской Федерации, в котором организация состоит на учете, исходя из норм Соглашения об избежании двойного налогообложения (при его наличии), НК РФ, а также с учетом осуществляемой иностранной организацией деятельности (Письмо УФНС РФ по г. Москве от 18.04.2008 № 20-12/037671).
В Методических рекомендациях налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций (далее - Методические рекомендации), утвержденных Приказом МНС России от 28.03.2003 № БГ-3-23/150) также разъясняется, что понятие "постоянное представительство", в целях налогообложения, имеет не организационно-правовое значение, а значение, квалифицирующее деятельность иностранной организации, с которым связывается возникновение обязанности иностранной организации уплачивать налог на прибыль в РФ (п. 2.1 Методических рекомендаций).
Примеры:
1. Если иностранная организация имеет в Российской Федерации постоянное место деятельности для распространения рекламы, являясь при этом рекламным агентством, то такая деятельность будет для такой иностранной организации её основной (обычной) деятельностью, которая рассматривается как приводящая к образованию постоянного представительства в России, при наличии его признаков (п. 2.3.2 Методических рекомендаций).
2. Представительство иностранной компании нанимало программистов для создания модулей программ на территории России. Тот факт, что итоговый программный продукт создавался из этих модулей не на территории России, его продажа осуществлялась головным офисом и выручка поступала на счета головного офиса (а не представительства), не изменяет по сути предпринимательского характера деятельности представительства. В связи с этим, деятельность иностранной компании в России должна быть призвана приводящей к образованию постоянного представительства. Тем не менее, следует отметить, что выявить цель создания модулей программ (для собственного потребления компанией или на продажу как коммерческий продукт) можно только по информации о конечных целях создания программы. Как правило, такой информацией располагает только головной офис. Если такая информация предоставлена не будет, либо если головной офис сообщит о том, что создаваемое программное обеспечение не предназначено для продажи, то деятельность представительства не может быть квалифицирована как предпринимательская (и, соответственно, как создающее «постоянное представительство»).
3. Деятельность компании образует постоянное представительство в случае, если российский филиал этой компании занимается сбором и анализом информации о компьютерных продуктах через сеть Интернет. На основе полученных данных филиал осуществлял формирование электронных баз данных и создавал электронные каталоги с описанием компьютерных продуктов. При этом созданные электронные каталоги передавались через интернет в головной офис для доработки и дальнейшей реализации заказчикам. Причина признания того, что деятельность филиала приводит к образованию постоянного представительства – в том, что электронные каталоги в итоге продаются головным офисом. При этом не имел значения тот факт, что выручка поступала на счет головного офиса, а не филиала. В письме Управления МНС РФ по г.Москве отмечается, что «если филиал иностранной компании ограничит свою деятельность исключительно привлечением российских граждан для формирования электронных баз данных и созданием электронных каталогов с описанием компьютерных продуктов, то филиал не будет иметь статуса постоянного представительства» (Письмо Управления МНС РФ по г.Москве от 24.04.2001 № 15-08/19149).
Но помимо этого наличие статуса «постоянного представительства» иностранной организации влияет на ее общий налоговый статус и изменяет содержание ее налоговых обязательств не только по налогу на прибыль. Образование постоянного представительства иностранной организации на территории РФ приводит к возникновению дополнительных обязанностей по самостоятельной уплате иностранной организацией НДС, является существенным условием определения места реализации работ и услуг для целей НДС, изменяет объект и налоговую базу по налогу на имущество, а также порядок его уплаты.
Напомним, что если деятельность иностранной компании не образует постоянного представительства на территории РФ, то:
◦в России облагаются только доходы иностранной компании от источников на территории РФ, и только в том случае, если такие доходы не освобождены от налогообложения в соответствии с международными соглашениями об избежании двойного налогообложения или в соответствии с главой 25 НК РФ;
◦иностранная компания не несет обязанностей по исчислению и уплате налога на добавленную стоимость, а также по представлению налоговых деклараций по НДС: налоговая база определяется налоговыми агентами, которые удерживают НДС из выплачиваемых компании доходов и представляют в налоговые органы соответствующие налоговые декларации;
◦движимое имущество, принадлежащее на правах собственности иностранной компании, не является объектом налогообложения налогом на имущество и не учитывается в налоговой базе по налогу на имущество компании; объектом налогообложения по налогу на имущество являются только объекты недвижимого имущества, находящиеся на территории РФ и принадлежащие иностранной компании на правах собственности.
Перечень видов деятельности, которая обязательно приводит к образованию постоянного представительства на территории России, не определяется в российском законодательстве исчерпывающим образом. Иными словами, представительство иностранной компании приобретает статус постоянного для целей налогообложения, только если инофирма систематически проводит через него определенные операции, направленные на получение дохода. Что касается определения «деятельности подготовительного и вспомогательного характера», то согласно подпунктам 4 и 5 пункта 4 статьи 306 НК РФ к ней отнесены, в частности, содержание постоянного места деятельности исключительно для сбора, обработки и (или) распространения информации, ведения бухгалтерского учета, маркетинга, рекламы или изучения рынка товаров (работ, услуг), реализуемых иностранной организацией, если такая деятельность не является основной (обычной) деятельностью этой организации; содержание постоянного места деятельности исключительно для простого подписания контрактов от имени этой организации, если подписание контрактов происходит в соответствии с детальными письменными инструкциями иностранной организации. Но отметим, что исходя из положений пункта 3 статьи 307 НК РФ осуществление иностранной организацией деятельности подготовительного и (или) вспомогательного характера в интересах третьих лиц приводит к образованию постоянного представительства, даже если в отношении такой деятельности не предусмотрено получение вознаграждения.
Таким образом, если действия представительства иностранной компании не направлены на получение регулярного дохода от ведения предпринимательской деятельности (в частности, когда представительство производит расходы на оплату рекламы продукции своей компании, проводит выставки, маркетинговые исследования и т.п.), эта деятельность не создает постоянное представительство. Именно критерий осуществления иностранной компанией регулярной предпринимательской деятельности через представительство предопределяет квалификацию последнего как «постоянное представительство» в смысле требований Налогового кодекса РФ. В случае, если иностранная организация является лицом с постоянным местопребыванием в государстве, с которым у Российской Федерации существует действующее соглашение об избежании двойного налогообложения, то наличие или отсутствие постоянного представительства определяется согласно положениям соответствующего международного договора, о приоритете которого по отношению к положениям НК РФ говорится в статье 7 НК РФ. Соглашения об избежании двойного налогообложения, как правило, содержат те же определения термина «постоянное представительство», «вспомогательная деятельность», что и в Налоговом кодексе РФ. Однако в некоторых случаях имеются и расхождения. Так, например, в соответствии с пунктом 1 статьи 5 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Польша об избежании двойного налогообложения доходов и имущества (Москва, 22 мая 1992 года) термин "постоянное представительство" означает постоянное место деятельности, через которое лицо с постоянным местопребыванием в одном Договаривающемся Государстве полностью или частично осуществляет коммерческую или иную хозяйственную деятельность в другом Договаривающемся Государстве. Обратите внимание, что в Соглашении определение постоянного представительства связано с осуществлением не только коммерческой (предпринимательской), но и «хозяйственной» деятельности. Поэтому в силу приоритетности норм международного соглашения представительству организации, являющейся резидентом Польши, в целях налогообложения следует руководствоваться определением постоянного представительства, данным в Соглашении. Решение о том, приводит ли деятельность иностранной организации к образованию постоянного представительства на территории России, принимает налоговый орган Российской Федерации, в котором организация состоит на учете, исходя из норм Соглашения об избежании двойного налогообложения (при его наличии), НК РФ, а также с учетом осуществляемой иностранной организацией деятельности (Письмо УФНС РФ по г. Москве от 18.04.2008 № 20-12/037671).
В Методических рекомендациях налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций (далее - Методические рекомендации), утвержденных Приказом МНС России от 28.03.2003 № БГ-3-23/150) также разъясняется, что понятие "постоянное представительство", в целях налогообложения, имеет не организационно-правовое значение, а значение, квалифицирующее деятельность иностранной организации, с которым связывается возникновение обязанности иностранной организации уплачивать налог на прибыль в РФ (п. 2.1 Методических рекомендаций).
Примеры:
1. Если иностранная организация имеет в Российской Федерации постоянное место деятельности для распространения рекламы, являясь при этом рекламным агентством, то такая деятельность будет для такой иностранной организации её основной (обычной) деятельностью, которая рассматривается как приводящая к образованию постоянного представительства в России, при наличии его признаков (п. 2.3.2 Методических рекомендаций).
2. Представительство иностранной компании нанимало программистов для создания модулей программ на территории России. Тот факт, что итоговый программный продукт создавался из этих модулей не на территории России, его продажа осуществлялась головным офисом и выручка поступала на счета головного офиса (а не представительства), не изменяет по сути предпринимательского характера деятельности представительства. В связи с этим, деятельность иностранной компании в России должна быть призвана приводящей к образованию постоянного представительства. Тем не менее, следует отметить, что выявить цель создания модулей программ (для собственного потребления компанией или на продажу как коммерческий продукт) можно только по информации о конечных целях создания программы. Как правило, такой информацией располагает только головной офис. Если такая информация предоставлена не будет, либо если головной офис сообщит о том, что создаваемое программное обеспечение не предназначено для продажи, то деятельность представительства не может быть квалифицирована как предпринимательская (и, соответственно, как создающее «постоянное представительство»).
3. Деятельность компании образует постоянное представительство в случае, если российский филиал этой компании занимается сбором и анализом информации о компьютерных продуктах через сеть Интернет. На основе полученных данных филиал осуществлял формирование электронных баз данных и создавал электронные каталоги с описанием компьютерных продуктов. При этом созданные электронные каталоги передавались через интернет в головной офис для доработки и дальнейшей реализации заказчикам. Причина признания того, что деятельность филиала приводит к образованию постоянного представительства – в том, что электронные каталоги в итоге продаются головным офисом. При этом не имел значения тот факт, что выручка поступала на счет головного офиса, а не филиала. В письме Управления МНС РФ по г.Москве отмечается, что «если филиал иностранной компании ограничит свою деятельность исключительно привлечением российских граждан для формирования электронных баз данных и созданием электронных каталогов с описанием компьютерных продуктов, то филиал не будет иметь статуса постоянного представительства» (Письмо Управления МНС РФ по г.Москве от 24.04.2001 № 15-08/19149).