Каталог статей

Трансфертное ценообразование (transfer pricing) - варьирование контрактной ценой при сделках между связанными между собой компаниями по отношению к ее рыночным значениям. Применяется для перераспределения общей прибыли в пользу менее налогооблагаемой юрисдикции. Это - наиболее простая и распространенная схема международного налогового планирования.

 

В 2012 году вступил в силу закон о трансфертном ценообразовании, который касается любого бизнеса, участниками которого являются два и более взаимозависимых лица. Принятый законодательный акт направлен на упорядочение и повышение эффективности налогового контроля за правильностью исчисления и полнотой уплаты налогов при применении трансфертного ценообразования, уточнение перечня взаимозависимых лиц и совершенствование основ определения соответствия цен, примененных в контролируемых сделках, рыночным ценам для целей налогообложения, создание действенных механизмов противодействия использованию трансфертных цен в целях минимизации налогов.

 

Трансфертные цены формируются под влиянием нерыночных факторов и присущи сделкам между взаимосвязанными лицами.
При оценке причин применения холдингами трансфертной цены контролирующие органы исходят из того, что варьирование контрактной ценой в таких сделках позволяет перераспределять общую прибыль в пользу менее налогооблагаемой юрисдикции.

В силу перечисленных причин трансфертные цены являются объектом пристального контроля фискальных органов большинства развитых стран. 

 

 

Основным рекомендательно-методическим международным документом в области налогового регулирования трансфертного ценообразования является Руководство Организации по экономическому сотрудничеству и развитию (ОЭСР) 1995 года «О трансфертном ценообразовании для транснациональных корпораций и налоговых органов» (80 Transfer pricing Guidelines for multinational enterprises and tax administrations). Помимо данного акта координирующими органами ОЭСР были изданы многочисленные Отчеты, посвященные вопросам регулирования трансфертных цен для целей налогообложения. Несмотря на то, что эти документы являются рекомендательными, из-за широкого применения они фактически приобрели нормативный характер. Более того, законодательство многих стран прямо ссылается на эти документы ОЭСР.

Основополагающим принципом, согласно этого документа, рекомендуемым к применению для определения обоснованности использованной цены сделки, является принцип «вытянутой руки». Его суть заключается в анализе конкретной операции с точки зрения действия при аналогичных обстоятельствах независимых третьих лиц.

Корректировка доходов налогоплательщика в целях налогообложения может производиться независимо от того, имело ли в данном случае место намерение минимизировать налоговые платежи, и осуществляется в случае несоответствия примененных цен принципу «вытянутой руки».

Одним из центральных положений Руководства ОЭСР является рекомендательный перечень методов определения соответствия цены сделки принципу «вытянутой руки», которые применяются с целью определения факта уклонения от налогообложения с помощью трансфертного ценообразования. Несоответствие (пусть даже частичное) норм российского права международным нормам не отвечает интересам российских компаний. Действие налоговых актов в области регулирования трансфертного ценообразования ориентировано на специального субъекта – транснациональную корпорацию, в состав которой входят компании, зарегистрированные в различных налоговых юрисдикциях.

 

Отсутствие единых правил трансфертного ценообразования и контроля за применением цен для корпораций создает множественные налоговые риски, усложняет процедуры текущего внутреннего финансового контроля, сужает перспективы свободного присутствия на различных рынках, неизбежно приводит к риску двойного налогообложения в сделках.

Принятие национальных законов, отличных от международных актов, не отвечает интересам государства в целом, так как снижает привлекательность внутреннего рынка для инвесторов, снижает эффективность работы налоговых органов и, в конечном итоге, негативно влияет на бюджетные интересы страны.
Поэтому изменения законодательства большинства государств были ориентированы на содержание международных норм.

 

Взаимозависимые лица. По сделкам с 1 января 2012 года утратили силу положения статей 20 и 40 НК РФ. Одновременно Налоговый кодекс дополнен соответствующим разделом V.1. НК РФ "Взаимозависимые лица. Общие положения о ценах и налогообложении. Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Соглашение о ценообразовании", существенно расширяющим пределы, способы и методы налогового контроля.
Сохранен принцип признания взаимозависимыми лицами для целей налогообложения лиц, одно из которых самостоятельно, совместно с другими лицами или через других лиц может оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых другим лицом, и (или) экономические результаты его деятельности (или деятельности представляемых им лиц) в силу участия в капитале этого лица, заключенного между ними соглашения либо иной возможности влиять на решения, принимаемые другим лицом.
Законодатель расширил определение перечня взаимозависимых лиц, указывая также на возможность признания таковыми при наличии иных оснований в судебном порядке.
Корректируя существующие правила ценообразования, компании должны принять во внимание, что сделки по продаже взаимозависимому лицу через независимое также рассматриваются как контролируемые.

 

Контролируемые сделки и информация о них. Расширен перечень сделок, подлежащих контролю. Это сделки c товарами (работами, услугами), то есть можно сделать вывод, что Закон не распространяет свое действие на сделки с иными объектами гражданских прав (имущественными правами и т.п.). Не исключено, что данное положение впоследствии может быть скорректировано законодателем.
Подконтрольны любые сделки с взаимозависимыми лицами, сделки с независимыми лицами, зарегистрированными в оффшорных зонах, список которых утверждает Минфин, а также внешнеторговые сделки с товарами мировой биржевой торговли.
В отношении контролируемых сделок налогоплательщики обязаны не позднее 20 мая представлять в налоговые органы соответствующую информацию о контролируемых сделках. Перечень сведений, которые должен предоставить налогоплательщик, включает:
– данные о предмете и сторонах сделки,
– примененных ценах,
– использованном методе определения рыночной цены товара,
– доходах и расходах, понесенных по сделке.
Определено суммарное значение для контролируемых сделок в 2012 г. свыше 100 млн. руб., в 2013 г. - 80 млн. руб. Эта сумма складывается из доходов и расходов от всех контролируемых сделок, совершенных в течение календарного года с одним лицом (несколькими одними и теми же лицами, являющимися сторонами контролируемой сделки).

 

При проведении налоговой проверки в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами налоговый орган вправе проверить полноту уплаты налога на прибыль, НДФЛ (в отношении индивидуальных предпринимателей, адвокатов, нотариусов), НДПИ и НДС (в случае если одна из сторон сделки не является плательщиком НДС). Взыскание налогов, доначисленных по результатам проверки в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, возможно только в судебном порядке.

 

Определение рыночной цены товара. Существенно меняется подход к определению рыночной цены. Указание на 20% коридор, в рамках которого ранее допускалось колебание цены, примененной сторонами сделки, заменено на интервал рыночных цен, определенного в установленном кодексом порядке по сделкам с идентичными (а при их отсутствии – однородными) товарами (работами, услугами), совершенным в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях лицами, не являющимися взаимозависимыми.
Рыночной ценой для целей налогообложения признается цена, находящаяся в пределах установленного интервала. Таким образом, определяется не просто отдельно существующая рыночная цена, а определенный, безопасный с точки зрения налогового контроля, ценовой диапазон, в пределах которого допускается варьирование ценой. Налоговым органом может быть принято решение о доначислении налога в случае, если фактическая цена сделки не соответствует расчетному интервалу. Однако отклонение от интервальных значений не означает безусловного нарушения правил и может быть, при наличии достаточных оснований, обосновано налогоплательщиком без доначисления налога. Данная конструкция в большей степени отвечает интересам налогоплательщиков и добавляет больше ясности в работу налоговиков.

Расчет можно произвести или на основании не менее четырех сопоставимых сделок, в том числе совершенных налогоплательщиком с лицами, не являющимися взаимозависимыми по отношению к нему, или на основании данных бухгалтерской отчетности не менее четырех сопоставимых организаций.

При определении для целей налогообложения доходов (прибыли, выручки) в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица, могут быть использованы такие показатели, как:
— валовая рентабельность;
— валовая рентабельность затрат;
— рентабельность продаж;
— рентабельность затрат;
— рентабельность коммерческих и управленческих расходов;
— рентабельность активов.
Эти показатели рассчитываются на основании данных бухгалтерской отчетности (ст. 105.8 НК РФ). 

 

Схема расчета

Для определения минимального и максимального значения интервала рентабельности надо поступить так.

Во-первых, упорядочить по возрастанию совокупность значений рентабельности, используемых для расчета интервала рентабельности. Необходимо образовать выборку для определения этого интервала.
Во-вторых, каждому значению рентабельности, начиная с минимального, присвоить порядковый номер. Если выборка содержит два и более одинаковых значения рентабельности, в выборку включаются все такие значения. При определении интервала рентабельности не учитывается рентабельность самой анализируемой сделки.
В-третьих, найти частное от деления на четыре числа значений рентабельности в выборке. Далее идет анализ. Если получается целое число, то минимальным значением интервала рентабельности признается среднее арифметическое значения рентабельности, имеющего в выборке порядковый номер, равный этому целому числу, и значения рентабельности, имеющего следующий по возрастанию порядковый номер. Если число дробное, то минимальным значением интервала рентабельности признается значение, имеющее в выборке порядковый номер, равный целой части этого дробного числа, увеличенной на единицу.
В-четвертых, умножить число значений рентабельности в выборке на 0,75. Если получается целое число, то максимальным значением интервала рентабельности признается среднее арифметическое значения рентабельности, имеющего в выборке порядковый номер, равный этому целому числу, и значения рентабельности, имеющего следующий по возрастанию порядковый номер в этой выборке. Если произведение не целое число, максимальным значением интервала рентабельности признается значение рентабельности, имеющее в выборке порядковый номер, равный целой части этого дробного числа, увеличенной на единицу.

 

Пример
Налоговая инспекция для проверки соответствия цен по сделке между взаимозависимыми обществами привлекла информацию об аналогичных сделках, совершенных четырьмя другими обществами со своими независимыми партнерами.
Уровень рентабельности по сделкам составил:
1 — 12,5%;
2 — 13,1%;
3 — 13,3%;
4 — 14%;
5 — 14%;
6 — 14,2%;
7 — 14,5%;
8 — 15%.
8 значений : 4 = 2.
Минимальное значение интервала рентабельности равно 13,2% [(13,1% + 13,3%) : 2].
8 значений х 0,75 = 6.
Максимальное значение интервала рентабельности — 14,35% [(14,2% + 14,5%) : 2].
Таким образом, интервал рентабельности, при попадании в который уровень цен, применяемых в сделке, можно считать рыночным, составляет 13,2—14,35%.
Интервал рентабельности рассчитывается на основании информации, имеющейся на момент совершения контролируемой сделки, но не позднее 31 декабря календарного года, в котором она совершена. Кроме того, можно воспользоваться данными бухгалтерской отчетности за три календарных года, непосредственно предшествовавших календарному году, в котором была совершена сделка. Причем можно использовать сведения налогоплательщика о совершенных им сделках с лицами, не являющимися взаимозависимыми.

 

Методы трансфертного ценообразования. В статье 105.7 НК РФ их пять:
— метод сопоставимых рыночных цен;
— метод цены последующей реализации;
— затратный метод;
— метод сопоставимой рентабельности;
— метод распределения прибыли.

Метод сопоставимых рыночных цен считается основным. Другие методы имеют место, когда нельзя применить основной. Налоговики вправе выбрать тот метод, который, на их взгляд, более подходит для данных конкретных условий.
Если и это невозможно, налоговики могут установить рыночную цену сделки исходя из ее рыночной оценки, произведенной независимым оценщиком. Как правило, это применяется в разовой сделке.

 

Каждому методу посвящена отдельная статья НК РФ и определен порядок ее применения.

 

Метод 1
Метод сопоставимых рыночных цен представляет собой метод определения соответствия цены товаров, работ, услуг в анализируемой сделке рыночной цене на основании сопоставления цены, примененной в анализируемой сделке, с интервалом рыночных цен (ст. 105.9 НК РФ).
Интервал рыночных цен вычисляется по той же схеме расчета, которую мы рассмотрели выше, только вместо рентабельности подставляется цена сделки. В случае когда цена, примененная в анализируемой сделке, находится в пределах интервала рыночных цен, определенных расчетом, для целей налогообложения признается, что такая цена соответствует рыночной цене.
Если же цена выпадает из ряда, налоговики будут использовать или минимальное, или максимальное значение интервала. Но при этом они будут следить, чтобы из-за перерасчета сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, не уменьшилась.

Метод 2
Метод цены последующей реализации является методом определения соответствия цены в анализируемой сделке рыночной цене на основании сопоставления валовой рентабельности, полученной лицом, совершившим анализируемую сделку, при последующей реализации им товара, приобретенного им в этой анализируемой сделке, с рыночным интервалом валовой рентабельности (ст. 105.10 НК РФ).

Метод 3
Затратный метод — метод определения соответствия цены в анализируемой сделке рыночной цене на основании сопоставления валовой рентабельности затрат лица, являющегося стороной анализируемой сделки, с рыночным интервалом валовой рентабельности затрат в сопоставимых сделках (ст. 105.11 НК РФ).

Метод 4
Метод сопоставимой рентабельности заключается в сопоставлении операционной рентабельности, сложившейся у лица, являющегося стороной анализируемой сделки, с рыночным интервалом операционной рентабельности в сопоставимых сделках (ст. 105.12 НК РФ).

Метод 5
Метод распределения прибыли состоит в сопоставлении фактического распределения между сторонами сделки совокупной прибыли, полученной всеми сторонами этой сделки, с распределением прибыли между сторонами сопоставимых сделок (ст. 105.13 НК РФ).

Отличия перечисленных методов, возможности их применения налогоплательщиками для целей обоснования цен в контролируемых сделках, особенности применения указанных методов налоговыми органами для целей контроля цены – серьезная тема, требующая отдельного анализа. Перечисленные методы в значительной степени соответствуют общемировой практике и международным нормам.

 

Перечень информации, используемой контролирующими органами. Расширяется перечень информации, используемой при определении соответствия цен, примененных в сделках, рыночным или регулируемым ценам для целей налогообложения. Перечень источников информации не ограничен перечисленными в законе, а приоритеты в использовании контролирующим органом того или иного источника не установлены. К источникам информации отнесены:
1) сведения о ценах и котировках мировых бирж – для товаров, являющихся предметом мировой биржевой торговли;
2) таможенная статистика внешней торговли Российской Федерации, публикуемая или представляемая по запросу федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области таможенного дела;
3) сведения о ценах (пределах колебаний цен) и биржевых котировках, содержащиеся в официальных источниках информации уполномоченных органов государственной власти и органов местного самоуправления в соответствии с законодательством Российской Федерации, законодательством субъектов Российской Федерации и муниципальными правовыми актами (в частности, в области регулирования ценообразования и статистики), официальных источниках информации иностранных государств или международных организаций либо в иных опубликованных и (или) общедоступных изданиях и информационных системах;
4) сведения, полученные из бухгалтерской и статистической отчетности организаций;
5) сведения о рыночной стоимости объектов оценки, определенной в соответствии с законодательством, регулирующим оценочную деятельность в Российской Федерации или в иностранных государствах;

иная информация.

Разумеется, этой же информацией может воспользоваться и сам налогоплательщик. 

 

Введение предварительной формы налогового контроля. Нововведением является возможность заключения между крупнейшими налогоплательщиками и налоговыми органами предварительных соглашений о ценообразовании для целей налогообложения.
Предметом соглашений являются не собственно согласовываемая трансфертная цена, а в целом методика исчисления трансфертных цен по однородным сделкам. Предполагается, что при выполнении налогоплательщиком условий такого соглашения дальнейшие проверки налоговым органом результатов сделки, равно как и доначисление налогов, не производится. Срок действия предварительного соглашения – три года с дальнейшей возможностью продления еще на два года.

 

Трудно представить правовые последствия указанынх изменений, так как налоговики получили широкие полномочия, позволяющие им фактически вмешиваться в хозяйственную жизнь предприятий посредством возможности определения рыночных цен заключаемых сделок. Такая политика лишает налогоплательщиков уверенности в стабильности их предпринимательской деятельности.

Регулирование трансфертного ценообразования в условиях правовой системы любого государства тесно связано с определением факта уклонения от налогообложения. В любом случае, при установлении факта применения ТЦ фискальные органы попытаются доказать, что данная сделка была совершена лишь с целью уклонения от налогов. При этом "сделкой, совершенной с целью уклонения от налогов" будет считаться такая сделка, которая прямо или косвенно влечет налоговые выгоды, а также если налогоплательщиком не доказано, что она была заключена в добросовестных целях и была экономически обоснована, а не являлась лишь способом получения возможности не платить или минимизировать налоги.
В случае доказательства необоснованности применения ТЦ, последствия для налогоплательщика могут быть различными. От банального пересчета налогов, по итогам деятельности предприятия, до тюремного заключения.
Изменения позволят упорядочить и повысить эффективность налогового контроля за правильностью исчисления и полнотой уплаты налогов, послужат совершенствованию основ определения соответствия цен, примененных в контролируемых сделках, регулируемым или рыночным ценам для целей налогообложения. 
Необходимо отметить, что ведение закона о трансфертном ценообразовании в действие было запланировано с одновременным принятием закона о консолидированной налоговой отчетности. Последний позволяет компаниям вместе со всеми своими дочерними структурами выступать в качестве консолидированного налогоплательщика, что даст компаниям возможность суммировать прибыли и убытки отдельных участников консолидированной группы. Контроль за трансфертным ценообразованием в сделках между участниками консолидированной группы при этом производиться не будет.