Продажа долга и налог на прибыль
По договору финансирования под уступку денежного требования, согласно статье 824 ГК РФ, одна сторона (финансовый агент) передает или обязуется передать другой стороне (клиенту) денежные средства в счет денежного требования клиента (кредитора) к третьему лицу (должнику), вытекающего из предоставления клиентом товаров, выполнения им работ или оказания третьему лицу услуг. Клиент, в свою очередь, обязуется уступить финансовому агенту это денежное требование. Предметом уступки, под которую предоставляется финансирование, может быть как существующее денежное требование, так и будущее требование. Существующее денежное требование – это требование, срок платежа по которому уже наступил, а будущее требование – это право на получение денежных средств, которое возникнет в будущем.
1. Уступка денежного требования первоначальным кредитором до наступления срока платежа
Согласно пункту 1 статьи 382 ГК РФ, право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона. При этом для перехода прав кредитора к другому лицу не требуется согласие должника, если иное не установлено законом или договором.
Право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода прав. В частности, к новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также другие связанные с требованием права, в том числе право на неуплаченные проценты, что установлено статьей 384 ГК РФ.
Право требования долга является имущественным правом, поскольку к объектам гражданских прав в соответствии со статьей 128 ГК РФ относятся, в частности, вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права. Объекты гражданских прав могут свободно отчуждаться или переходить от одного лица к другому в порядке универсального правопреемства (наследование, реорганизация юридического лица) либо иным способом, что допускает статья 129 ГК РФ.
Особенности определения налоговой базы при уступке (переуступке) права требования установлены статьей 279 Налогового кодекса НК РФ.
В соответствии с пунктом 1 статьи 279 НК РФ при уступке права требования налогоплательщиком-кредитором по долговому обязательству налоговая база по такой операции определяется с учетом особенностей, установленных статьей 279 НК РФ, в отношении уступки прав требования, возникшего по договору на реализацию товаров (работ, услуг).
При уступке налогоплательщиком, осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу до наступления установленного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком налогоплательщика.
В письмах Минфина РФ от 29 мая 2008 г. №03-03-06/4/38, от 16 сентября 2008 г. №03-03-06/1/123 рассмотрен вопрос о порядке налогообложения прибыли при уступке права требования. По мнению специалистов Минфина, срок платежа по договору, являющийся критерием для определения порядка учета убытков от уступки права требования, должен определяться на основании условий соответствующего договора, действующего на дату уступки права требования.
Если такой срок был изменен до даты уступки прав требования в соответствии с положениями главы 29 «Изменение и расторжение договора» ГК РФ (в том числе в одностороннем порядке), срок платежа определяется в соответствии с условиями договора с учетом внесенных в него изменений до даты уступки права требования.
Размер убытка для целей налогообложения прибыли не может превышать суммы процентов, которую налогоплательщик уплатил бы с учетом требований статьи 269 НК РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, установленного договором на реализацию товаров (работ, услуг).
Напомним, что согласно статье 269 НК РФ расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце) на сопоставимых условиях.
Абзацем 4 пункта 1 статьи 269 НК РФ определено, что при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается:
• равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза – при оформлении долгового обязательства в рублях;
• равной 15 процентам – по долговым обязательствам в иностранной валюте.
Право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода прав. В частности, к новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также другие связанные с требованием права, в том числе право на неуплаченные проценты, что установлено статьей 384 ГК РФ.
Право требования долга является имущественным правом, поскольку к объектам гражданских прав в соответствии со статьей 128 ГК РФ относятся, в частности, вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права. Объекты гражданских прав могут свободно отчуждаться или переходить от одного лица к другому в порядке универсального правопреемства (наследование, реорганизация юридического лица) либо иным способом, что допускает статья 129 ГК РФ.
Особенности определения налоговой базы при уступке (переуступке) права требования установлены статьей 279 Налогового кодекса НК РФ.
В соответствии с пунктом 1 статьи 279 НК РФ при уступке права требования налогоплательщиком-кредитором по долговому обязательству налоговая база по такой операции определяется с учетом особенностей, установленных статьей 279 НК РФ, в отношении уступки прав требования, возникшего по договору на реализацию товаров (работ, услуг).
При уступке налогоплательщиком, осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу до наступления установленного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком налогоплательщика.
В письмах Минфина РФ от 29 мая 2008 г. №03-03-06/4/38, от 16 сентября 2008 г. №03-03-06/1/123 рассмотрен вопрос о порядке налогообложения прибыли при уступке права требования. По мнению специалистов Минфина, срок платежа по договору, являющийся критерием для определения порядка учета убытков от уступки права требования, должен определяться на основании условий соответствующего договора, действующего на дату уступки права требования.
Если такой срок был изменен до даты уступки прав требования в соответствии с положениями главы 29 «Изменение и расторжение договора» ГК РФ (в том числе в одностороннем порядке), срок платежа определяется в соответствии с условиями договора с учетом внесенных в него изменений до даты уступки права требования.
Размер убытка для целей налогообложения прибыли не может превышать суммы процентов, которую налогоплательщик уплатил бы с учетом требований статьи 269 НК РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, установленного договором на реализацию товаров (работ, услуг).
Напомним, что согласно статье 269 НК РФ расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце) на сопоставимых условиях.
Абзацем 4 пункта 1 статьи 269 НК РФ определено, что при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается:
• равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза – при оформлении долгового обязательства в рублях;
• равной 15 процентам – по долговым обязательствам в иностранной валюте.
Обратите внимание!
Федеральным законом от 26 ноября 2008 г. №224-ФЗ «О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» действие абзаца 4 пункта 1 статьи 269 НК РФ, приостановлено до 31 декабря 2009 года.
На период приостановления действия названных положений НК РФ (с 1 сентября 2008 года по 31 декабря 2009 года) установлено, что при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается:
• равной ставке рефинансирования ЦБ РФ увеличенной в 1,5 раза при оформлении долгового обязательства в рублях;
• равной 22 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте.
Федеральным законом от 26 ноября 2008 г. №224-ФЗ «О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» действие абзаца 4 пункта 1 статьи 269 НК РФ, приостановлено до 31 декабря 2009 года.
На период приостановления действия названных положений НК РФ (с 1 сентября 2008 года по 31 декабря 2009 года) установлено, что при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается:
• равной ставке рефинансирования ЦБ РФ увеличенной в 1,5 раза при оформлении долгового обязательства в рублях;
• равной 22 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте.
2. Уступка денежного требования первоначальным кредитором после наступления срока платежа
Согласно пункту 2 статьи 279 НК РФ при уступке налогоплательщиком – продавцом товара (работ, услуг), применяющим при исчислении доходов и расходов метод начисления, права требования долга третьему лицу после наступления срока платежа, предусмотренного договором, отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком по сделке уступки права требования.
Убытки по сделке уступки права требования, согласно подпункту 7 пункта 2 статьи 265 НК РФ, в целях налогообложения прибыли организаций приравниваются к внереализационным расходам, при этом:
• 50 процентов суммы убытка включаются в состав расходов на дату уступки права требования;
• 50 процентов суммы убытка включаются в состав расходов по истечении 45 календарных дней с даты уступки права требования.
Положения пунктов 1 и 2 статьи 279 НК РФ применяются к налогоплательщику-кредитору по долговому обязательству.
Напомним, что порядок признания доходов при методе начисления установлен статьей 271 НК РФ. При реализации финансовым агентом услуг финансирования под уступку денежного требования, а также реализации новым кредитором, получившим указанное требование, финансовых услуг дата получения дохода определяется как день последующей уступки требования или исполнения должником требования. При уступке налогоплательщиком – продавцом товара (работ, услуг) права требования долга третьему лицу дата получения уступки права требования определяется как день подписания сторонами акта уступки права требования.
По разъяснениям Минфина, содержащимся в письме от 28 сентября 2007 г. №03-03-06/2/187, убыток, полученный при уступке организацией – продавцом товара (работ, услуг) права требования долга третьему лицу как до, так и после наступления предусмотренного договором срока платежа, образуется на дату подписания акта уступки права требования.
В соответствии с пунктом 3 статьи 450 ГК РФ в случае одностороннего отказа от исполнения договора полностью или частично, когда такой отказ допускается законом или соглашением сторон, договор считается соответственно расторгнутым или измененным.
Предположим, что между кредитной организацией и физическим лицом заключен кредитный договор, условиями которого предусмотрено, что в определенных случаях и в одностороннем порядке условия такого договора могут быть изменены, в частности, может быть изменен срок платежа.
По мнению Минфина РФ, содержащемуся в письме от 10 июля 2008 года №03-03-06/2/75, после наступления предусмотренного кредитным договором срока платежа, измененного в одностороннем порядке, отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью выданного кредита признается убытком по сделке уступки права требования, учитываемым для целей налогообложения прибыли организаций.
Убытки по сделке уступки права требования, согласно подпункту 7 пункта 2 статьи 265 НК РФ, в целях налогообложения прибыли организаций приравниваются к внереализационным расходам, при этом:
• 50 процентов суммы убытка включаются в состав расходов на дату уступки права требования;
• 50 процентов суммы убытка включаются в состав расходов по истечении 45 календарных дней с даты уступки права требования.
Положения пунктов 1 и 2 статьи 279 НК РФ применяются к налогоплательщику-кредитору по долговому обязательству.
Напомним, что порядок признания доходов при методе начисления установлен статьей 271 НК РФ. При реализации финансовым агентом услуг финансирования под уступку денежного требования, а также реализации новым кредитором, получившим указанное требование, финансовых услуг дата получения дохода определяется как день последующей уступки требования или исполнения должником требования. При уступке налогоплательщиком – продавцом товара (работ, услуг) права требования долга третьему лицу дата получения уступки права требования определяется как день подписания сторонами акта уступки права требования.
По разъяснениям Минфина, содержащимся в письме от 28 сентября 2007 г. №03-03-06/2/187, убыток, полученный при уступке организацией – продавцом товара (работ, услуг) права требования долга третьему лицу как до, так и после наступления предусмотренного договором срока платежа, образуется на дату подписания акта уступки права требования.
В соответствии с пунктом 3 статьи 450 ГК РФ в случае одностороннего отказа от исполнения договора полностью или частично, когда такой отказ допускается законом или соглашением сторон, договор считается соответственно расторгнутым или измененным.
Предположим, что между кредитной организацией и физическим лицом заключен кредитный договор, условиями которого предусмотрено, что в определенных случаях и в одностороннем порядке условия такого договора могут быть изменены, в частности, может быть изменен срок платежа.
По мнению Минфина РФ, содержащемуся в письме от 10 июля 2008 года №03-03-06/2/75, после наступления предусмотренного кредитным договором срока платежа, измененного в одностороннем порядке, отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью выданного кредита признается убытком по сделке уступки права требования, учитываемым для целей налогообложения прибыли организаций.
3. Уступка денежного требования новым кредитором
В письме Минфина РФ от 14 декабря 2007 г. №03-03-06/2/228 обращено внимание налогоплательщиков на то, что согласно ГК РФ существуют два различных гражданско-правовых договора:
• договор факторинга – договор финансирования под уступку денежного требования, регулируемый главой 43 ГК РФ;
• договор уступки (переуступки) права требования, регулируемый главой 24 ГК РФ.
Согласно пункту 3 статьи 279 НК РФ при дальнейшей реализации права требования долга налогоплательщиком, купившим это право требования, указанная операция рассматривается как реализация финансовых услуг. Доход (выручка) от реализации финансовых услуг определяется как стоимость имущества, причитающегося этому налогоплательщику при последующей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства. При этом при определении налоговой базы налогоплательщик имеет право уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов при приобретении указанного права требования долга.
Если речь идет о дальнейшей переуступке ранее приобретенного банком права требования по кредитному договору, то расходом признается сумма, которую банк уплатил предыдущему кредитору по обязательству.
При факторинге у банка как финансового агента в целях налогообложения прибыли возникает доход в виде вознаграждения за финансирование долга клиента.
Расход по договору факторинга возникает у клиента в виде денежного вознаграждения финансовому агенту (в частности, расходы в виде фиксированного сбора за обработку одной поставки, расходы в виде комиссии за факторинговое обслуживание – проценты от суммы счета-фактуры (за административное управление задолженностью) и комиссии за предоставление денежных средств клиенту фактором в рамках факторингового обслуживания за каждый день).
При реализации финансовым агентом услуг финансирования под уступку денежного требования, а также реализации новым кредитором, получившим указанное требование, финансовых услуг дата получения дохода в соответствии с пунктом 5 статьи 271 НК РФ определяется как день последующей уступки данного требования или исполнения должником данного требования.
Порядок применения пункта 5 статьи 271 НК РФ и пункта 3 статьи 269 НК РФ новым кредитором, получившим денежное требование, если должник исполняет свои обязательства в течение нескольких налоговых периодов, рассмотрен в письме УМНС по городу Москве от 12 апреля 2004 г. №26-12/24826. В Письме отмечено, что если доходы относятся к нескольким отчетным (налоговым) периодам и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов, что определено пунктом 2 статьи 271 НК РФ.
График погашения долгового обязательства, в том числе частями, является существенным условием самого обязательства.
Следовательно, в условиях погашения должником уступленного новому кредитору требования долга частями связь между доходами и расходами определяется лишь косвенным путем.
Таким образом, если должник фактически погашает требование частями в течение нескольких налоговых периодов, налогоплательщик – новый кредитор при определении налоговой базы по налогу на прибыль за отчетный (налоговый) период должен распределить сумму дохода, полученного в результате этого частичного исполнения, пропорционально сумме расходов в размере стоимости приобретаемого им права требования.
Рассмотрим пример из судебной практики. Налоговый орган, проведя проверку налогоплательщика, установил, что организация неправомерно включила в состав расходов по реализации права требования сумму денежных средств, равную сумме уплаченной в исполнение договоров цессии, тогда как стоимость уступаемого права составляет 99 процентов от права требования задолженности. Налоговым органом был сделан перерасчет расходов по реализации права требования по договорам цессии, в результате чего налоговый орган посчитал, что организация завысила расходы при исчислении налога на прибыль, и привлек организацию к налоговой ответственности.
Не согласившись с решением налогового органа, организация обратилась в суд. В постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 18 февраля 2008 г. №А43-2238/2007/34/53 сказано, что организация правомерно включила в состав расходов при исчислении налога на прибыль все затраты, перечисленные в оплату приобретенного права требования.
• договор факторинга – договор финансирования под уступку денежного требования, регулируемый главой 43 ГК РФ;
• договор уступки (переуступки) права требования, регулируемый главой 24 ГК РФ.
Согласно пункту 3 статьи 279 НК РФ при дальнейшей реализации права требования долга налогоплательщиком, купившим это право требования, указанная операция рассматривается как реализация финансовых услуг. Доход (выручка) от реализации финансовых услуг определяется как стоимость имущества, причитающегося этому налогоплательщику при последующей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства. При этом при определении налоговой базы налогоплательщик имеет право уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов при приобретении указанного права требования долга.
Если речь идет о дальнейшей переуступке ранее приобретенного банком права требования по кредитному договору, то расходом признается сумма, которую банк уплатил предыдущему кредитору по обязательству.
При факторинге у банка как финансового агента в целях налогообложения прибыли возникает доход в виде вознаграждения за финансирование долга клиента.
Расход по договору факторинга возникает у клиента в виде денежного вознаграждения финансовому агенту (в частности, расходы в виде фиксированного сбора за обработку одной поставки, расходы в виде комиссии за факторинговое обслуживание – проценты от суммы счета-фактуры (за административное управление задолженностью) и комиссии за предоставление денежных средств клиенту фактором в рамках факторингового обслуживания за каждый день).
При реализации финансовым агентом услуг финансирования под уступку денежного требования, а также реализации новым кредитором, получившим указанное требование, финансовых услуг дата получения дохода в соответствии с пунктом 5 статьи 271 НК РФ определяется как день последующей уступки данного требования или исполнения должником данного требования.
Порядок применения пункта 5 статьи 271 НК РФ и пункта 3 статьи 269 НК РФ новым кредитором, получившим денежное требование, если должник исполняет свои обязательства в течение нескольких налоговых периодов, рассмотрен в письме УМНС по городу Москве от 12 апреля 2004 г. №26-12/24826. В Письме отмечено, что если доходы относятся к нескольким отчетным (налоговым) периодам и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов, что определено пунктом 2 статьи 271 НК РФ.
График погашения долгового обязательства, в том числе частями, является существенным условием самого обязательства.
Следовательно, в условиях погашения должником уступленного новому кредитору требования долга частями связь между доходами и расходами определяется лишь косвенным путем.
Таким образом, если должник фактически погашает требование частями в течение нескольких налоговых периодов, налогоплательщик – новый кредитор при определении налоговой базы по налогу на прибыль за отчетный (налоговый) период должен распределить сумму дохода, полученного в результате этого частичного исполнения, пропорционально сумме расходов в размере стоимости приобретаемого им права требования.
Рассмотрим пример из судебной практики. Налоговый орган, проведя проверку налогоплательщика, установил, что организация неправомерно включила в состав расходов по реализации права требования сумму денежных средств, равную сумме уплаченной в исполнение договоров цессии, тогда как стоимость уступаемого права составляет 99 процентов от права требования задолженности. Налоговым органом был сделан перерасчет расходов по реализации права требования по договорам цессии, в результате чего налоговый орган посчитал, что организация завысила расходы при исчислении налога на прибыль, и привлек организацию к налоговой ответственности.
Не согласившись с решением налогового органа, организация обратилась в суд. В постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 18 февраля 2008 г. №А43-2238/2007/34/53 сказано, что организация правомерно включила в состав расходов при исчислении налога на прибыль все затраты, перечисленные в оплату приобретенного права требования.
Эксперт журнала «Российский бухгалтер»