Практические вопросы исчисления налога на доходы физических лиц
Автор: И. Зернова Материал предоставлен журналом:Бюджетные организации: Бухучет и налогообложение /
В соответствии со ст. 226 НК РФ все предприятия и организации, осуществляющие выплаты доходов физическим лицам, обязаны исчислить, удержать и перечислить в бюджет сумму НДФЛ. На практике всегда возникают многочисленные вопросы, связанные с исчислением НДФЛ. В частности, они касаются обложения данным налогом отдельных компенсационных выплат, а также применения стандартных налоговых вычетов. В редакцию журнала поступили вопросы читателей, связанные в основном с возникновением нестандартных ситуаций при исчислении НДФЛ, однозначное решение которых не всегда можно найти в налоговом законодательстве. Поэтому в данной статье представлены ответы на наиболее часто задаваемые вопросы.
Компенсационные выплаты
Прежде всего следует определиться с тем, что следует понимать под компенсационными выплатами. Согласно ст. 164 ТК РФ компенсации – денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных обязанностей, предусмотренных Трудовым кодексом и другими федеральными законами.
Вопросы по исчислению НДФЛ возникают, когда трудно определить, являются ли те или иные выплаты компенсационными и следует ли их облагать НДФЛ.
Является ли компенсацией и облагается ли НДФЛ заработная плата, выплаченная работнику организацией за время вынужденного прогула по причине незаконного увольнения?
Согласно ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло.
В то же время Налоговый кодекс содержит перечень компенсационных выплат, освобождаемых от обложения налогом на доходы физических лиц (п. 3 ст. 217 НК РФ). В этом перечне не поименована заработная плата, выплачиваемая работнику за время вынужденного прогула по причине незаконного увольнения. Следовательно, ее нельзя рассматривать как компенсационную выплату, и она подлежит обложению НДФЛ в общеустановленном порядке.
Аналогичное мнение выражено в Письме Минфина РФ от 24.12.2007 № 03-04-05-0 1/425.
Правомерно ли исключение из налоговой базы по НДФЛ компенсационных выплат работникам на повышение их профессионального уровня?
Согласно пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ к доходам, полученным работником в натуральной форме, относится, в частности, оплата организацией расходов на повышение его профессионального уровня. Расходы, связанные с возмещением затрат на повышение профессионального уровня работников, включены в состав компенсационных выплат (п. 3 ст. 217 НК РФ).
При этом следует учитывать разъяснения Минфина, изложенные в Письме от 10.04.2007 № 03-04-06-0 2/64. В нем указано, что если обучение производилось в связи с производственной необходимостью по распоряжению руководителя организации на условиях и в порядке, которые определяются коллективным договором, соглашениями, трудовым договором, в образовательных учреждениях или в образовательных подразделениях организаций, имеющих лицензии на право ведения образовательной деятельности, то суммы оплаты такого обучения не облагаются НДФЛ. Главным условием применения данной льготы является инициатива организации по повышению профессионального уровня работника, а также то обстоятельство, что данные расходы связаны с производством.
В подтверждение сказанному можно привести решения арбитражных судов. Например, ФАС ЗСО в Постановлении от 21.12.2006 № Ф04-847 5/2006 (29498-А27-23) указал, что оплата обучения работников организации должна осуществляться по ее инициативе и в интересах производства. Арбитражным судом по этому поводу был сделан правильный вывод, что оплата организацией обучения работников с целью повышения их квалификации, приобретения новых знаний по специальности и дальнейшего использования этих знаний в работе признается компенсационной выплатой, связанной с возмещением расходов на повышение профессионального уровня, а не доходами работников, полученными в натуральной форме (постановления ФАС МО от 14.07.2005 № КА-А4 0/6346-05, ФАС СЗО от 20.06.2007 № А42-534 7/2006, ФАС УО от 03.05.2007 № Ф09-311 3/07-С2).
Если выгоду от повышения квалификации получает работник, то данный доход в натуральной форме подлежит обложению НДФЛ. Например, ФАС ПОв постановлениях от 16.03.2006 № А72-562 9/05- 6/435, № А72-595 9/05- 6/450 указал, что плату организации за получение работниками второго высшего образования следует расценивать как приобретение материального и социального блага, стоимость которого в силу положений пп. 2 п. 2 ст. 211 НК РФ должна включаться в облагаемую НДФЛ налоговую базу.
Являются ли объектом обложения НДФЛ выплаты, производимые работникам, занятым на работах с вредными условиями труда?
При ответе на этот вопрос следует определить, являются ли эти выплаты компенсационными. Обратимся к ст. 146 ТК РФ, согласно которой оплата труда работников, занятых на тяжелых работах, работах с вредными, опасными и иными особыми условиями труда, производится в повышенном размере. При этом следует учитывать, что в соответствии со ст. 147 ТК РФ оплата труда таких работников устанавливается в повышенном размере по сравнению с тарифными ставками (окладами), установленными для различных видов работ с нормальными условиями труда, но не ниже размеров, установленных законами и иными нормативными правовыми актами.
При этом ни Трудовой кодекс, ни иные нормативные правовые акты РФ не рассматривают оплату труда в части превышения тарифных ставок (окладов) в качестве компенсационной выплаты, поскольку последняя по своей сути должна предполагать не выплату вознаграждения за труд, а компенсацию расходов, связанных с исполнением трудовых или иных обязанностей.
Из этого следует, что такие доплаты к заработной плате работников рассматриваются не как компенсации, а как доплаты, направленные на повышение размера оплаты труда работников – это предусмотрено ст. 147 ТК РФ. Соответственно, к таким доплатам не может применяться п. 3 ст. 217 НК РФ, и они подлежат обложению НДФЛ в установленном порядке.
Согласно ст. 219 ТК РФ работник помимо вышеуказанных доплат имеет право на компенсации, установленные законом, коллективным договором, соглашением, трудовым договором, если он занят на тяжелых работах и работах с вредными и (или) опасными условиями труда. При этом размеры компенсаций работникам, занятым на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными условиями труда, и условия их предоставления устанавливаются в порядке, определенном Правительством РФ, с учетом мнения Российской трехсторонней комиссии по регулированию социально-трудовых отношений.
Основаниями для предоставления компенсаций служат результаты аттестации рабочих мест по условиям труда (наличие вредных производственных факторов, травмоопасных участков, оборудования, показателей тяжести, напряженности трудового процесса и прочее), которая проводится в соответствии с Постановлением Минтруда РФ от 14.03.1997 № 12 «О проведении аттестации рабочих мест по условиям труда».
Минфинв Письме от 12.10.2007 № 04-1-0 5/002762 «О налоге на доходы физических лиц и едином социальном налоге» также указал, что именно такие компенсационные выплаты работникам, занятым на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными условиями труда, не устранимыми при современном техническом уровне производства и организации труда, выплачиваемые работодателем в дополнение к повышенной оплате труда, не подлежат обложению НДФЛ на основании п. 3 ст. 217 НК РФ.
Положениями коллективного договора определено, что если при возвращении из командировки работник не представляет документы, подтверждающие его расходы по найму жилого помещения, то организация компенсирует ему эти расходы в пределах суммы, установленной этим договором. Вправе ли организация не облагать НДФЛ данные выплаты с 01.01.2008?
Не включаются в налоговую базу по НДФЛ компенсационные выплаты (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанные, в том числе, с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая возмещение командировочных расходов) (п. 3 ст. 217 НК РФ).
При оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределы в доход, подлежащий налогообложению, в частности, не включаются фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы по найму жилого помещения.
С 1 января 2008 года вступили в силу положения Федерального закона от 24.07.2007 № 216-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации» . Согласно этим изменениям при непредставлении работником документов, подтверждающих оплату расходов по найму жилого помещения, суммы такой оплаты освобождаются от налогообложения в соответствии с законодательством РФ, но не более 700 руб. за каждый день нахождения в командировке на территории РФ и не более 2 500 руб. за каждый день нахождения в заграничной командировке.
Таким образом, с 1 января 2008 года в случае непредставления работником документов, подтверждающих оплату жилья во время командировки, суммы денежных средств, выданных ему организацией для оплаты найма жилого помещения, освобождаются от обложения налогом на доходы физических лиц в пределах до 700 и 2 500 руб. за каждый день нахождения в командировке.
Такая же точка зрения высказана в Письме Минфина РФ от 05.02.2008 № 03-04-06-0 1/30.
Стандартные налоговые вычеты
Многочисленные вопросы, возникающие при исчислении НДФЛ, связаны с применением стандартных налоговых вычетов.
Стандартный налоговый вычет на ребенка в двойном размере предоставляется обоим родителям, находящимся в разводе, или только одному из них?
В соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ родителям, на обеспечении которых находятся дети, предоставляется стандартный налоговый вычет в размере 600 руб. на каждого ребенка за каждый месяц налогового периода и действует до месяца, в котором доход налогоплательщиков, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода, превысит 40 000 руб. Общий размер стандартного налогового вычета, предоставляемого на каждого ребенка обоим родителям, находящимся в зарегистрированном браке, равен 1 200 руб.
Минфин в Письме от 24.12.2007 № 03-04-06-0 1/450 разъяснил, что одиноким родителям указанный налоговый вычет должен устанавливаться в двойном размере так, чтобы его величина не была меньше общего размера данного вычета, предоставляемого обоим родителям, находящимся в зарегистрированном браке. То есть налоговый вычет в размере 1 200 руб. на каждого ребенка за каждый месяц налогового периода может быть предоставлен только одному из одиноких родителей, на обеспечении которого находится ребенок. В противном случае разведенные родители имели бы необоснованное преимущество перед родителями, находящимися в браке.
Такое же мнение высказано в Письме ФНС РФ от 14.12.200 7 № ГИ-6-0 4/9 71@ «О направлении писем Минфина России и ФНС России» , в котором также указано, что если налоговым органом при проведении проверки правильности исчисления и удержания НДФЛ будет установлено, что удвоенным налоговым вычетом пользуются оба родителя, или возникнут сомнения в законности получения налогоплательщиком стандартного налогового вычета, то налоговый орган вправе истребовать дополнительные сведения, подтверждающие право на налоговый вычет.
С какого месяца работнице следует прекратить предоставление стандартного налогового вычета на ребенка в двойном размере в связи с регистрацией брака?
Работнице будет предоставлен стандартный налоговый вычет в размере 600 руб. с месяца, следующего за месяцем вступления в брак, если до этого момента сумма ее дохода не превысила 40 000 руб. Для этого она должна написать заявление в бухгалтерию об изменении своего статуса и представить копию свидетельства о браке (пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ).
Какой вычет предоставляется работнику, если он имеет право на несколько стандартных вычетов?
Если у работника имеется право на получение более чем одного стандартного налогового вычета, то ему предоставляется максимальный из них (п. 2 ст. 218 НК РФ). Положения этого пункта не распространяются на вычеты на содержание детей, они выплачиваются на общих основаниях.
Предоставляются ли вычеты работнику за те месяцы, в которых у него отсутствовал доход?
Согласно п. 3 ст. 226 НК РФ НДФЛ рассчитывается нарастающим итогом с начала года, при этом стандартный налоговый вычет предоставляется за каждый месяц налогового периода. Ни одна из статей гл. 23 НК РФ не содержит норм, которые ставят предоставление работнику вычетов в зависимость от наличия у него дохода. Следовательно, НК РФ не запрещает в этой ситуации перенести вычет на следующий месяц, поскольку окончательная сумма налога определяется только по итогам года (ст. 216 НК РФ).
Такая же точка мнения высказана в Письме ФНС РФ от 11.02.2005 № 04-2-0 2/35@ «О предоставлении стандартных налоговых вычетов» . Данным письмом разъяснено, что стандартный налоговый вычет предоставляется физическому лицу в полагающихся размерах за каждый месяц налогового периода, в течение которого между налоговым агентом и работником заключен трудовой договор. Следовательно, налоговые органы связывают прекращение предоставления стандартного налогового вычета работнику только в результате расторжения с ним трудовых отношений.
Это означает, что стандартные налоговые вычеты должны предоставляться работнику ежемесячно до тех пор, пока он состоит в трудовых отношениях с учреждением в течение налогового периода.
Могут ли предоставляться стандартные налоговые вычеты работнику учреждением, где он работает в свободное от основный работы время?
В соответствии с п. 3 ст. 218 НК РФ стандартные налоговые вычеты могут предоставляться налогоплательщику одним из налоговых агентов, являющимся источником выплаты дохода, по его выбору на основании письменного заявления и документов, подтверждающих право на такие налоговые вычеты.
Кто должен предоставлять стандартные налоговые вычеты в случае увольнения работника не с начала месяца – прежний или новый работодатель?
Налоговый кодекс не содержит определенных правил, ограничивающих предоставление стандартных налоговых вычетов при увольнении работника не с начала текущего месяца. По мнению автора, не учитывать вычеты в этом случае нет оснований, а поскольку трудовые отношения работника и работодателя прерываются не с начала текущего месяца, то на сумму полагающихся работнику вычетов нужно уменьшить его облагаемый НДФЛ доход.
Если же по каким-либо причинам такие вычеты не были предоставлены на прежнем месте работы, новый работодатель узнает об этом из справки о доходах, которую должен выдать прежний работодатель, и в случае необходимости вычеты будут предоставлены новым работодателем при исчислении облагаемого дохода работника за этот месяц.
Автор - зам. главного редактора журнала «Бюджетный учреждения образования: бухгалтерский учет и налогообложение».
- Как обновили налог на доходы
- Заполнение налоговой декларации по НДФЛ за 2007 г. (Начало)
- 3-НДФЛ. Пример заполнения декларации по НДФЛ
- Заявление, которое вернет 13 процентов расходов на обучение и лечение
- Заполнение налоговой декларации по НДФЛ за 2007 г (Окончание)
- Как не заплатить лишних налогов при сдаче квартиры в аренду
- Вниманию налогоплательщиков: о доходах, полученных от сдачи в аренду имущества
- Пример заполнения декларации по НДФЛ индивидуальными предпринимателями по доходам 2007 года (форма 3-НДФЛ)
- Купили квартиру? Не позволяйте чиновникам затягивать с вычетом
- НДФЛ при продаже имущества
- Все внимание на НДФЛ